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臺北市政府87.11.24. 府訴字第八七０五七一二一０一號訴願決定書
訴 願 人 ○○股份有限公司
代 表 人 ○○○
原處分機關 臺北市稅捐稽徵處
右訴願人因補繳營業稅加計利息事件，不服原處分機關所為之處分，提起訴願，本府依
法決定如左：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為處分。
事 實
一、訴願人於八十五年五月二十七日向原處分機關所屬大安分處補申報其八十年至八十四年
各年度取得之股利收入，並依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算進項稅額不得扣抵
銷項稅額之比例後，申請以其歷年累積留抵稅額新臺幣（以下同）六六、八六六、八七
六元補繳其未依期限申報之稅款九、六七二、六五七元，並申請退還各該年度因取得固
定資產而溢付之進項稅額；案經該分處查定應加計利息計一、三三四、六七三元，乃以
八十五年六月三日北市稽大安（甲）字第二四七九五號函檢附加計利息繳款書請訴願人
如期完納，並函請訴願人補附相關資料以憑核辦有關訴願人因取得固定資產而申請退還
溢付進項稅額事宜。訴願人對加計利息不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，經本府
以八十六年三月二十六日府訴字第八五０八四五二九號訴願決定：「原處分撤銷，由原
處分機關另為處分。」
二、嗣原處分機關以八十七年五月二十六日北市稽法乙字第八七００九三０一００號復查決
定：「維持原核定補徵利息。」上開決定書於八十七年六月一日函送，訴願人仍表不服
，再度於八十七年六月二十六日向本府提起訴願；並據原處分機關檢卷答辯到府。
茲摘錄訴辯要旨如次：
一、本件訴願理由略謂：
（一）系爭補報加計利息之徵免，自應以有漏未繳納稅捐之情形，而造成稽徵機關實際短收
稅款之事實，始有加計利息之適用，倘不生短漏報稅捐或雖有短漏報稅捐，惟稽徵機
關並無短收稅款時，即不得再依該條規定另行加計利息計收。本案究有無漏稅事實，
應為原處分機關能否加徵利息之前提，原處分機關並未就此查明。
（二）訴願人前於八十五年五月二十七日申請自動補報繳營業稅額時，即同時於說明四主張
「該案固定資產係供出租使用，其相對收入等均課徵營業稅在案，故其進項稅額自不
應再併入兼營營業人營業稅額調整計算表中」等語，其意與兼營營人營業稅額計算辦
法第八條之一規定之直接扣抵法立意相同，自應認訴願人已要求改按直接扣抵法計算
稅額，嗣原處分機關未准適用，並再就訴願人自動補報之稅額加計利息，亦經訴願人
於八十五年七月十九日申請復查有案，早在財政部八十六年一月十八日函釋前，迄今
仍繫屬行政救濟之中尚未確定，則依財政部八十六年一月十八日臺財稅第八五一九二
八七九０號函規定及前訴願決定撤銷理由六，自有依直接扣抵法計算應納營業稅額之
適用。原處分機關復查決定未究明訴願人之原意即蓄意曲解訴願人未提出採用直接扣
抵之申請而維持原核定，顯屬率斷。
二、原處分機關答辯略以：
（一）訴願人八十年至八十四年各年度取得之股利收入，未依規定彙總加入各該年度最後一
期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，
按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，其於八十五年五月二十七日向大安
分處辦理補申報，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，其補繳之稅款應依該條後段規
定加計利息一併繳納。
（二）依財政部八十三年十月十九日臺財稅第八三一六一五二八一號函釋規定，營業人短漏
報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補報並補繳所漏稅款時，其應
補繳之稅款准以累積留抵稅額抵繳，至應加計之利息如未繳納者，應由稽徵機關發單
補徵；關於營業人以累積留抵稅額抵繳其所漏稅款之自動補報補繳案件，仍應依規定
按補徵稅款加計利息，復經財政部再以八十七年四月二十日臺財稅第八七一九三九九
三四號函釋規定在案，大安分處依訴願人系爭年度應補繳稅額依法核算應加計之利息
發單課徵，尚無不合。
（三）訴願人主張於八十五年五月二十七日申請自動補報繳營業稅額時，其意與直接扣抵法
立意相同，自應認其已要求改按直接扣抵法計算稅額乙節，惟查財政部八十六年一月
十八日臺財稅第八五一九二八七九０號函釋規定：「兼營營業人未依八十一年九月一
日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵
法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課
確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」其所謂自該辦法修
正施行之日起尚未核課確定之各年度案件之適用對象，業經財政部於八十六年八月九
日以臺財稅第八六一九一一一九五號函釋明係指：「兼營營業人原採用『比例扣抵法
』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機
關否准，於本部八十六年一月十八日臺財稅第八五一九二八七九０號函釋發布前已提
起行政救濟且尚未確定者」，乃以兼營營業人已依法提出採用「直接扣抵法」之申請
為前提，與本案訴願人依兼營營業人營業稅額計算辦法計算其不得扣抵進項稅額計九
、六七二、六五七元向原處分機關大安分處辦理補申報，因不服該處補徵利息部分，
提起行政救濟之情形不同，是本案並無上開財政部八十六年一月十八日臺財稅第八五
一九二八七九０號函釋所規定得申請依直接扣抵法計算應納稅額之適用。
（四）另關於訴願人所稱取得固定資產溢繳之進項稅額，雖得申請退稅，惟應屬另案，與本
件訴願人依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定調整計算應補繳稅額並無關連。從而
，大安分處原核定補徵系爭利息並無違誤。
理 由
一、按稅捐稽徵法第四十八條之一規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏
稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列
之處罰一律免除....前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳
之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定
期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」
民法第三百三十五條第一項規定：「抵銷，應以意思表示向他方為之。其相互間債之關
係，溯及最初得為抵銷時，按照抵銷數額而消滅。」
兼營營業人營業稅額計算辦法第三條規定：「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣
抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第四章
第二節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。……」第四條規定：「
兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如左：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（
進項稅額－依本法第十九條第一項規定不得扣抵之進項稅額）×（１－當期不得扣抵比
例）。」
財政部七十八年五月二十二日臺財稅第七八０六五一六九五號函釋：「兼營投資業務之
營業人於年度中所收之股利收入，....得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束
，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，
並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，
併同繳納。」
八十三年十月十九日臺財稅第八三一六一五二八一號函釋：「營業人短漏報應納營業稅
額，於依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補報並補繳所漏稅款時，其應補繳之稅款准以
累積留抵稅額抵繳；至應加計之利息如未繳納者，應由該管稽機關發單補徵，通知其限
期繳納。....說明......二、營業人應補報並補繳之營業稅額如大於可供抵繳之累積留
抵稅額者，其差額部分仍應由營業人先向公庫繳納後並補報，否則該差額部分，仍無稅
捐稽徵法第四十八條之一規定之適用。....」八十五年二月七日臺財稅第八五一八九四
二五一號函釋：「......有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左
列原則認定： 違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅
額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年
十二月六日臺財稅第八三一六二四四○一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款
規定處罰。 違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期
末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之
情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款
規定處罰。」
八十六年一月十八日臺財稅第八五一九二八七九０號函釋：「兼營營業人未依八十一年
九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接
扣抵法』，而採用『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未
核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」
八十六年八月九日以臺財稅第八六一九一一一九五號函釋：「兼營營業人原採用『比例
扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽
徵機關否准，於本部八十六年一月十八日臺財稅第八五一九二八七九０號函釋發布前已
提起行政救濟且尚未確定者」，八十七年四月二十日臺財稅第八七一九三九九三四號函
釋：「營業人以累積留抵稅額抵繳經依行政救濟程序確定應補徵營業稅案件，或以累積
留抵稅額抵繳其所漏稅款之自動補報補繳案件，仍應依規定按補徵稅款加計利息。」
二、依前揭稅捐稽徵法第四十八條之一規定，納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所
漏稅款者，雖免予處罰，但就補繳之應納稅捐，仍應加徵利息。訴願人系爭股利收入，
未依規定彙總加入當年最後一期之免稅銷售額並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定
，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額併同繳納，至八十五年五月二十七日始自行補申
報繳所漏稅額，原處分機關依上開規定，就所漏稅額加徵利息，尚非無據。
三、惟本案訴願人以其至補繳日止之累積留抵稅額抵繳所漏稅款，是屬抵銷之觀念。抵銷之
效果，依民法第三百三十五條規定，是對立之債權溯及最初得為抵銷時，按照抵銷數額
而消滅。訴願人持以抵繳之累積留抵稅額六六、八六六、八七六元大於漏稅額九、六七
二、六五七元，同時，依原處分機關所提供自動報繳年檔資料，發生漏稅之八十年至八
十四年各年，訴願人最後一期累積留抵稅額亦均大於該年漏稅額，倘依上開民法第三百
三十五條之法理，則本案各筆稅捐債權均應溯及漏稅行為時而消滅，利息債權無從發生
，亦即無所謂加計利息可言。公法上債權之抵銷，是否適用民法上抵銷之法理，非無研
酌之餘地。從而原處分應予撤銷，由原處分機關詳研後另為處分。
四、關於應否准許訴願人改採直接扣抵法乙節，按財政部八十六年一月十八日臺財稅第八五
一九二八七九０號函釋，容許未核課確定之案件得申請改採直接扣抵法，無非在為前此
因適用比例扣抵法所生之爭議事件提供彈性解決途徑，以符司法院釋字第三九七號解釋
後段意旨，故所謂「核課確定」之範圍亦應在此意義下理解。財政部八十六年八月九日
臺財稅第八六一九一一一九五號函釋，謂兼營營業人「嗣後要求改按『直接扣抵法』計
算稅額而經稽徵機關否准……已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採
用……。」固係對「核課確定」範圍之補充，惟其以充分而非必要條件界說，並未排除
擴張適用之可能。本案加計利息爭議，係因訴願人未將系爭八十年至八十四年期間之股
利收入依比例扣抵法納入年度不得扣抵進項稅額之計算，為原處分機關核定漏稅而起，
最初提起復查申請時間為八十五年七月十九日，實屬前述臺財稅第八五一九二八七九０
號函釋產生背景之一，兩者並非無關。本案爭議應視為比例扣抵法適用爭議之延伸，其
提起行政救濟時間既在八十六年一月十八日之前，且尚未確定，自應容許於救濟程序期
間申請改採直接扣抵法，始符財政部八十六年一月十八日臺財稅第八五一九二八七九０
號函釋意旨。至於訴願人固定資產溢繳營業稅部分，可循退稅途徑或於申請改用直接扣
抵法程序中一併解決，併予指明。
五、綜上所述，本件訴願為有理由，爰依訴願法第十九條前段規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 張富美
委員 黃茂榮
委員 鄭傑夫
委員 楊松齡
委員 薛明玲
委員 王清峰
委員 黃昭元
委員 陳明進
委員 王惠光
中 華 民 國 八十七 年 十一 月 二十四 日
市長 陳水扁 請假
副市長 林嘉誠 代行
訴願審議委員會主任委員 張富美 公假
執行秘書 王曼萍 代行
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