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臺北市政府 94.11.23. 府訴字第０九四二一五九五九００號訴願決定書
訴 願 人：○○○
原 處 分 機 關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因補徵土地增值稅事件，不服原處分機關94年 7月 4日北市稽法甲字第 0946083
9600號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於93年 3月23日出售其所有本市萬華區○○段○○小段○○、○○地號等 2筆
持分土地予案外人○○○，因系爭土地曾於92年 6月10日與其他土地辦理共有物土地分割，
經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計新臺幣（以下同）74,312元，原處分機關萬
華分處乃以此土地現值作為前次移轉現值，核定系爭土地之土地增值稅 274,132元。嗣經原
處分機關萬華分處查得訴願人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有
關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土
地增值稅，該分處遂以94年 2月17日北市稽萬華甲字第 09490036800號函重新以系爭土地分
割改算前之前次移轉現值分別為 605元、 194元，計算系爭土地漲價總數額核定應課徵土地
增值稅16,765,110元，扣除訴願人前已繳納之 274,132元，應補徵土地增值稅16,490,978元
。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以94年 7月 4日北市稽法甲字第 09460839600號復
查決定：「復查駁回。」上開決定書於94年 7月 6日送達，訴願人仍不服，於94年 8月 3日
經由原處分機關向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。
理 由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」第28條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課
徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次移轉
現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地
增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第 1項第 2款
改良土地之改良費用或同條第 3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為
經重劃之土地，準用第39條第 4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規
定稅率課徵土地增值稅時，其出售前 1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算
。」第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經
核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經
過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……
前項第 1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值
稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……
」第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價
有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」
土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅
。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵
土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土
地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土
地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前 3
項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」第47條規定
：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉
或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」
民法第 824條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」
土地登記規則第 106條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、
同一登記機關為限。」
平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然
漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第35條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，
不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第36條第 1項規定：「土地
增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但
因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」
平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之
原規定地價或前次移轉申報現值、最後 1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與
該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最
近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。
」第24條規定：「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申
報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。
前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價
或前次移轉申報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽
徵機關及土地所有權人。」
共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物
分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近 1次申報地價之計算原
則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中 1筆土地時，其共有物分割
後之原地價及最近 1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人
取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近 1次申報地價如下：（一）計
算公式：1.共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人
各單宗土地原地價之總額 x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權
人各單宗土地中最後 1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土
地之總面積。……」
財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土
地，其價值減少數額在分割後公告土地現值 1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出
共有物分割現值申報。」
93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人
，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後
再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課
稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前
類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並
應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」
二、本件訴願理由略以：
（一）共有土地分割，不論係法院判決分割或和解或當事人自行協議申請分割，其土地增值稅之核課應依下列規定辦理：一、數人共有1 筆之土地，其照原有持分比例計算所得之價值分割者，依土地稅法施行細則第42條第 2項規定，不課徵土地增值稅。惟分割後取得之土地，如與原持分比例所算得之價值不等，其屬有補償者，應向取得價值減少者，就其減少價值部分課徵土地增值稅。如屬無補償者，應向取得價值增多者，就其增多價值部分課徵土地增值稅，遺產及贈與稅法第 7條及土地稅法第 5條均有明文規定，財政部71年 3月 8日臺財稅字第 31861號函亦有明文。查訴願人與案外人○○○、○○○共有彰化市○○段○○小段○○地號等多筆土地， 3人乃於92年 6月間辦理協議分割，此項分割係為法律所允許，又符合前開土地稅法施行細則第42條第 2項及平均地權條例第65條第 1項之規定，且已依前開規定及財政部函釋，就價值減少部分繳納土地增值稅，並辦妥分割登記，凡此臺北建成地政事務所俱有檔案可稽，在在足證訴願人所為前開共有物分割屬合法有據。
（二）詎財政部於93年 8月11日發布臺財稅字第 09304539730號令變更土地增值稅漲價總數額之計算基礎，而由原處分機關遵循其指示，就訴願人將所有臺北市萬華區○○段○○小段○○、○○地號土地出售予案外人○○○之交易，改依分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，向訴願人開單課徵土地增值稅16,765,110元。土地稅法第28條前段、第31條第 1項第 1款明定土地增值稅課徵對象及其計算方式，係屬租稅法律，不容行政機關擅以行政函釋或命令替代該租稅法律而違法課徵稅捐，違反「租稅法律主義」之原則與精神。原處分機關援引財政部令釋，將系爭土地之原規定地價，以前次移轉之原地價作為漲價數額之計算基礎，顯以行政權侵犯立法權，違反租稅法律主義。
（三）況前開財政部令釋內容定義不明、概念不清，並對人民財產之處置及安排，增加法律所無之限制，違反憲法第15條之規定。再按「實質課稅原則」，固常為稅捐稽徵機關引用作為課稅之依據，惟此項原則之定義、內涵、認定依據及效果，於相關稅法上並無任何之明文規定，在此情形下，如未嚴加審核，無異聽由稅捐機關任意擴大其行政權，而以行政裁量濫權課徵稅捐，違反租稅法律主義。
（四）縱認訴願人申報移轉時，原土地增值稅之計算方式，未能真實反應土地自然之漲價總數，惟原處分機關所為之計算，是否真能反應土地自然漲價總數，亦值得懷疑。蓋依司法院釋字第 180號解釋意旨，土地增值稅徵收及土地漲價總數額計算之規定，旨在使土地自然漲價之利益歸公，則所謂土地自然漲價之利益，應指土地所有人於移轉該土地所能獲得自然漲價之利益為據，而非以原處分機關脫離市場行情，自行計算之數額為準。
三、卷查訴願人及案外人○○○前於92年 5月間自案外人○○○買賣取得系爭本市萬華區○
○段○○小段○○地號土地持分各 1/10000；訴願人及○○○自○○○買賣取得系爭本
市萬華區○○段○○小段○○地號土地持分各 1/10000，當次移轉現值均為76,100元。
另訴願人、○○○、○○○等 3人亦共有彰化縣彰化市○○段○○小段○○地號、彰化
市○○段○○小段○○地號、臺南縣佳里鎮○○段○○、○○地號等 4筆土地，持分比
例各分別為9745/10000、 144/10000、111/10000 。是訴願人與其他 2人就前揭共有之
6筆土地，於92年 6月10日依民法第 824條及土地登記規則第 106條等規定，逕向地政
單位辦理共有物分割登記，復依首揭平均地權條例施行細則第23條規定分配各共有人取
得土地之持分，訴願人藉此共有土地分割方式取得系爭本市萬華區○○段○○小段○○
、○○地號等 2筆土地全部，○○○及○○○則取得彰化縣彰化市○○段○○小段○○
地號、彰化市○○段○○小段○○地號、臺南縣佳里鎮○○段○○、○○地號等 4筆土
地，持分比例均為5652/10000、4348/10000，並藉由地政主管機關按首揭共有土地（所
有權）分割改算地價原則所列之計算公式，重新改算共有物分割後訴願人分配取得之系
爭土地之單位地價（前次移轉現值），將本市萬華區○○段 ○○小段○○、○○地號
土地持分 9998/10000 部分之單位地價（前次移轉現值），分別從56年 7月及53年 7月
之移轉現值每平方公尺 605元及 194元，墊高為92年 6月辦理共有物分割時之每平方公
尺74,312元之單位地價（前次移轉現值），此有系爭 2筆土地增值稅（土地現值）申報
書、臺北市都市土地卡、土地登記簿謄本、臺北市政府地政處地價改算通知書等影本資
料附卷可稽，並為訴願人所不否認，上開事證明確，洵堪認定。
四、再按已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、
最近 1次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依首揭內政部所頒訂之共有土地
（所有權）分割改算地價原則為之。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各
共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之
前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地
分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為
前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第 23條第2項規定通知稅
捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如
買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人
向稅捐機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小
於土地公告現值）為準，並不相同；上開共有土地（所有權）分割改算地價原則中對於
土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其物價指數基期之調整有關，但與分割之日期
並無關聯，又其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。
五、復按土地稅法第28條、第31條第 1項第 1款之規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關
應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般
正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移
轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計
之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於
便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；
惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增
值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核
計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價
（或前次移轉現值）、最近 1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定
，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各
宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31
條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責
，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。
六、再查本件訴願人藉由共有土地分割增減數額係在公告土地現值 1平方公尺單價以下，依
首揭財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現
值申報之作業程序，本件訴願人於系爭土地出售予案外人○○○時，向原處分機關萬華
分處申報前次移轉現值為地政機關分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）每平方
公尺74,312元，惟經原處分機關查得本件訴願人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地
，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取
巧規避土地增值稅，遂按首揭財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號令釋意旨
，以本府地政處92年 6月25日北市地二字第 09231848100號地價改算通知書所載系爭○
○、○○地號土地共有土地分割改算前之移轉現值，就系爭2 筆土地持分9998/10000部
分分別以56年 7月每平方公尺 605元、53年7 月每平方公尺 194元為本次出售土地之前
次移轉現值，予以計算系爭 2筆土地持分9998/10000部分之漲價總數額，並核定其因土
地漲價利益所生之土地增值稅為16,765,110元，扣除訴願人前已繳納之274,132 元，應
補徵土地增值稅16,490,978元，自屬有據。
七、至訴願主張系爭土地應以共有物分割改算後之土地移轉現值作為本件課徵土地增值稅之
前次移轉現值，原處分機關以前次移轉之原地價作為漲價數額之計算基礎，顯以行政權
侵犯立法權，違反租稅法律主義等節，按司法院釋字第 420號解釋：「涉及租稅事項之
法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義
及實質課稅之公平原則為之。」及土地稅法第28條前段、第28條之 2、第31條第 1項第
1款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納
稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同
經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公
平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租
稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利
益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租
稅公平之基本理念及要求，此為行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在
經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立
法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關
係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在
之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，復有高雄高等行政法院91年度訴字第
1137號及最高行政法院94年度判字第 909號等判決可參。本件訴願人藉由共有土地分割
改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地於訴願人因買賣移轉
第三人時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結
果，逃漏系爭 2筆土地持分9998/10000部分分別從56年 7月及53年 7月起至92年 5月共
有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。是以，本件所謂
之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。是訴
願人主張，尚難採據。
八、又訴願人主張首揭財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號令釋係以行政裁量濫
權課徵稅捐云云，經查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之
原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋
字第 287號解釋意旨可參。
準此，財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號令釋僅係闡明土地稅法相關法規
原意，原處分機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法
第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題，亦與法
律不溯及既往原則無涉。是訴願人對此恐有誤解，尚難為有利於訴願人之認定。另查依
平均地權條例第39條規定，土地漲價總數額，係依原規定地價或前次移轉時申報之現值
，按政府公告之物價指數調整後予以計算，再據以計算並徵收土地增值稅；又依平均地
權條例第 2條及第15條規定，本市土地地價之規定，係由本府依據分區調查最近 1年之
土地買賣價格或收益價格調查結果，劃分地價區段並估計區段地價後，提交本府地價評
議委員會評議決定之，是訴願人所稱本件土地增值稅係原處分機關脫離市場行情，自行
計算數額之主張，顯係誤解法令，委難憑採。從而，原處分機關萬華分處審認基於實質
課稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，就系爭 2筆土地持分9998/10000
部分分別以系爭土地分割改算前之移轉現值每平方公尺 605元及 194元，計算訴願人買
賣移轉案外人○○○系爭土地持分9998/10000之漲價總數額，並核定土地增值稅為16,7
65,110元，扣除訴願人前已繳納之274,132 元，應補徵土地增值稅16,490,978元，及原
處分機關復查決定駁回復查之申請，揆諸首揭規定及財政部函（令）釋意旨，並無不合
，應予維持。
九、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第 1項之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 張明珠
副主任委員 王曼萍
委員 陳 敏
委員 曾巨威
委員 陳淑芳
委員 蕭偉松
委員 陳石獅
委員 陳立夫
委員 陳媛英
中 華 民 國 94 年 11 月 23 日
市長 馬英九
訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
如對本決定不服者，得於收受本決定書之次日起 2個月內，向臺北高等行政法院提起行
政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路 3段 1巷 1號）
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