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  • 臺北市政府 95.01.06. 府訴字第０九四二七三七八四００號訴願決定書 訴  願  人：○○○○
    訴  願  人：○○○
    訴 願 參 加 人
    兼訴願代理人：○○○
    原 處 分 機 關：臺北市稅捐稽徵處
      訴願人等 2人因土地增值稅事件，不服原處分機關94年 9月26日北市稽法甲字第 09363
    195100號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
        主  文
      原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。
        事  實
    一、緣訴願人等 2人以所有本市文山區○○段○○小段○○之○○、○○之○○地號等 2筆
      土地抵繳被繼承人○○○（87年○○月○○日死亡）即訴願參加人○○○之父遺產之遺
      產稅，權利人為財政部國有財產局，並於90年 2月21日向原處分機關文山分處申報土地
      增值稅，該分處原依訴願人等 2人所檢附經臺灣臺北地方法院公證處認證之終止信託通
      知函影本及財政部臺北市國稅局89年12月26日財北國稅徵字第89192656號同意抵繳被繼
      承人○○○遺產之遺產稅函影本，依土地稅法第31條第 2項規定核課土地增值稅，並以
      90年 2月23日北市稽文山增字第600682號函復訴願人等 2人系爭土地無漲價數額應發給
      免稅證明書。嗣經原處分機關文山分處據財政部91年 6月28日臺財稅字第0910454086號
      函釋意旨認系爭土地前次移轉現值之認定，仍應依土地稅法第31條第 1項規定辦理，該
      分處乃以91年 7月19日北市稽文山乙字第 09161129000號函更正應納土地增值稅額為新
      臺幣（以下同）14,089,215元。
    二、訴願人不服，申請復查，未獲變更，第 1次提起訴願，經本府以92年9 月12日府訴字第
       09209036100號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內
      另為處分。」嗣經原處分機關以93年 6月23日北市稽法甲字第 09263041000號重為復查
      決定：「維持原核定。」上開復查決定書於93年 6月28日送達。訴願人仍不服，於93年
       7月21日第 2次向本府提起訴願，經本府以93年12月 8日府訴字第 09322181300號訴願
      決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。」嗣經原
      處分機關以94年 9月26日北市稽法甲字第 09363195100號重為復查決定：「維持原核定
      。」上開復查決定書於94年 9月30日送達。訴願人仍不服，於94年10月27日第3 次向本
      府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。
        理  由
    一、查○○○為本件系爭土地之繼承人之一，是其與訴願人利害關係相同，依訴願法第28條
      第 1項規定，准其參加訴願，合先敘明。
    二、按土地稅法第 5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：土地增值稅之納稅義務人如
      左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之
      人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收
      買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定﹕
      「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
      但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免
      徵土地增值稅。」第28條之3 規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移
      轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關
      係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人
      為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關
      係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與
      受託人間。」第31條規定﹕「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典
      權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額﹕一、規定地價
      後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現
      值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地
      重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐
      贈土地之公告現值總額。前項第 1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定﹔所稱
      前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時
      該土地之公告現值。土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間
      內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅
      。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。前項增繳之
      地價稅抵繳辦法，由行政院定之。」
      遺產及贈與稅法第30條第 1項、第 2項規定：「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵
      機關送達核定納稅通知書之日起 2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽
      徵機關核准延期 2個月。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有
      困難，不能 1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期
      以內繳納；每期間隔以不超過 2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之
      實物 1次抵繳。」
      財政部72年 8月17日臺財稅第 35793號函釋：「主旨：○○○君持憑法院命義務人應辦
      理所有權移轉登記之確定判決申報土地移轉現值，仍應依法核課土地增值稅。說明：二
      、查依土地稅法‥‥‥第 5條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或
      無償，均應課徵土地增值稅；再就同條第 2項規定『所稱無償移轉，指贈與及遺贈等方
      式之移轉。』以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩種方式為限，其他情形之無
      償移轉，自亦包括在內。‥‥‥」
      91年 6月28日臺財稅字第0910454086號函釋：「主旨﹕有關被繼承人於信託法公布實施
      前以『買賣』原因辦理土地所有權移轉與他人，現繼承人持憑終止信託之法院認證書，
      就該筆土地返還請求權補申報遺產稅並申請抵繳遺產稅，其前次移轉現值應如何認定一
      案，‥‥‥說明‥‥‥二、‥‥‥本部82年 8月20日臺財稅第 820358228號函規定：『
      ○○○、○○○等二人持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值，參
      照本部72年 8月17日臺財稅第 35793號函釋，仍應依法核課土地增值稅。』本案系爭土
      地移轉仍屬土地所有權移轉方式之一，應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。三、
      至於前次移轉現值應如何認定一節，查系爭土地於被繼承人死亡前，係登記於第三人名
      下，尚未移轉為被繼承人所有，故其與土地登記為被繼承人所有而列為遺產有別。此外
      ，依據本部臺北市國稅局91年 5月21日財北國稅審二字第0910027612號函，略以：『繼
      承人持終止信託之法院認證書，補申報被繼承人於信託法公布實施前，信託與他人之土
      地遺產，課徵標的之財產種類應為土地返還請求權。』，故本案遺產稅之課稅標的並非
      土地，因此嗣後縱其繼承人就上開財產補申報遺產稅並申請抵繳遺產稅，惟就系爭土地
      所有權之移轉，實係由○○○君及○○○○君將土地移轉予繼承人，再由繼承人移轉予
      財政部國有財產局辦理抵繳。是以，有關土地增值稅之課徵，仍應依相關規定辦理，即
      系爭土地前次移轉現值之認定，應尚無土地稅法第31條第 2項『以繼承開始時該土地公
      告現值為前次移轉現值』規定之適用，仍應依同條第1項規定辦理。」
    三、本件訴願理由略以：
      訴願人等 2人為善意第三者，善意返還基於信託關係之信託財產，並無系爭土地買賣之
      事實，同意抵繳也只是配合繼承人及財政部臺北市國稅局完稅之行為，不應該成為龐大
      的土地增值稅金的納稅義務人，復查決定維持原核定理由並未說明雙重課稅之疑慮，且
      認為系爭土地抵繳過程為訴願人等 2人將土地返還於繼承人○○○等，再由繼承人以自
      有土地抵繳，此與事實不符。系爭 2筆土地係被財政部臺北市國稅局核為遺產，於90年
      10月15日由訴願人等 2人名下直接移轉給財政部國有財產局以為抵繳，並非如財政部函
      釋所述先由訴願人等 2人將土地移轉予繼承人○○○，再由○○○移轉予財政部國有財
      產局辦理抵繳。本件系爭土地實因繼承而辦理抵繳，依規定免徵土地增值稅，且本件應
      適用土地稅法第28條之 3規定之信託關係，始符合遺產稅課稅標的為系爭土地返還請求
      權之實情。
    四、卷查本案前經本府以93年12月 8日府訴字第 09322181300號訴願決定：「原處分撤銷，
      由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分。」其理由略以：「......六、惟
      查，本府前次訴願決定撤銷之理由業經指明依卷附財政部臺北市國稅局91年 5月21日財
      北國稅審二字第0910220955號書函檢送之遺產稅繳清證明書中本件系爭土地係列為信託
      土地之土地返還請求權並以其價額計入遺產總額課徵遺產稅。則因信託關係成立或消滅
      而移轉所有權之行為，究屬形式上或實質上移轉，參照首揭土地稅法第28條之 3規定，
      應否課徵系爭土地之土地增值稅，並非無疑。又系爭土地是否確係信託財產，攸關系爭
      土地是否為土地增值稅課徵標的，原處分機關自應依職權調查課稅事實，本件原處分機
      關並未依本府前次訴願決定撤銷之意旨善盡調查之責，是以本件事實尚有未明，核有再
      予審酌之必要。從而，應將原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另
      為處分。‥‥‥」
    五、本件原處分機關重為復查決定仍維持原核定，其理由係以系爭土地所有權之移轉，實係
      由訴願人等 2人將土地移轉予繼承人，再由繼承人移轉予財政部國有財產局辦理抵繳。
      又本案系爭土地前次移轉現值之認定，應無土地稅法第31條第 2項以繼承開始時該土地
      之公告現值為前次移轉現值規定之適用，及本案訴願人等 2人以買賣取得系爭土地辦妥
      登記行為時，土地稅法第28條之 3規定尚未公布施行，自無該條之適用。是原處分機關
      續予維持訴願人等 2人應納土地增值稅額為14,089,215元，尚非無據。
    六、惟查依訴願人等 2人所提出之88年11月 2日臺灣臺北地方法院公證處認證寄信用紙主張
      終止本件信託契約，則縱使訴願人等 2人與被繼承人間曾有信託契約存在，此時該信託
      關係亦屬消滅；依首揭財政部91年 6月28日臺財稅字第0910454086號函釋認定系爭土地
      所有權之移轉，實係由訴願人等 2人將土地移轉予繼承人，再由繼承人移轉予財政部國
      有財產局辦理抵繳，則訴願人等 2人移轉系爭土地予繼承人之原因為何？即有疑義，即
      依首揭土地稅法第 5條規定及財政部72年 8月17日臺財稅第 35793號函釋意旨，訴願人
      等 2人如係無償移轉系爭土地予繼承人者，其土地增值稅之納稅義務人應為取得所有權
      人（即繼承人），反之，系爭土地如為有償移轉者，訴願人等 2人始為納稅義務人，此
      部分涉及納稅義務人主體歸屬之重要事實，原處分機關未能說明，是以本件事實尚有未
      明，核有再予審酌之必要。從而，應將原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日
      起90日內另為處分。
    七、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第81條之規定，決定如主文。
                             訴願審議委員會主任委員 張明珠
                                   副主任委員 王曼萍
                                      委員 陳 敏
                                      委員 曾巨威
                                      委員 曾忠己
                                      委員 陳淑芳
                                      委員 林世華
                                      委員 蕭偉松
                                      委員 陳石獅
                                      委員 湯德宗
                                      委員 陳立夫
                                      委員 陳媛英
      中  華  民  國   95  年    1  月   6    日市長 馬英九
                          訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
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