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臺北市政府 95.01.20. 府訴字第０九四二六五九四一００號訴願決定書
訴 願 人：○○○
訴 願 代 理 人：○○○律師
原 處 分 機 關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關94年 8月11日北市稽法甲字第 09461168600
號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於93年 4月27日出售其所有本市文山區○○段○○小段○○號土地部分持分共
計3924／ 10000予案外人○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○等 6人（訴願
人尚有持分1076／ 10000），並向原處分機關文山分處申報系爭土地之移轉現值，經原處分
機關文山分處審核，依系爭土地辦理共有物分割改算後之土地現值為每平方公尺計新臺幣（
以下同） 241,711元為本次土地移轉之前次移轉現值，因無漲價數額，乃核發土地增值稅免
稅證明書。嗣經原處分機關文山分處發現訴願人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與
應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土
地增值稅。該分處遂依本府地政處92年10月 7日北市地二字第 09232863200號地價改算通知
書所載系爭土地共有物分割改算前之前次移轉現值為每平方公尺計24,057元（持分為3924／
10000×9996／100000＝ 39223／100000）及 195,126元（持分為3924／ 10000× 4／10000
＝17／100000）為本次土地移轉之前次移轉現值，予以計算系爭土地（持分為 3924／10000
）漲價總數額，並補徵土地增值稅計 9,525,239元。訴願人不服，申請復查，經原處分機關
以94年 8月11日北市稽法甲字第 09461168600號復查決定：「復查駁回。」上開復查決定書
於94年9月28日送達。訴願人仍表不服，於94年10月6日經由原處分機關向本府提起訴願，並
據原處分機關檢卷答辯到府。
理 由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」第28條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課
徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次移轉
現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地
增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第 1項第 2款
改良土地之改良費用或同條第 3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為
經重劃之土地，準用第39條第 4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規
定稅率課徵土地增值稅時，其出售前 1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算
。」第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經
核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經
過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。....
..前項第 1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增
值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。..
....」第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般
物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」
土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅
。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵
土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土
地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土
地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前 3
項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」第47條規定
：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉
或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」民法第 8
24條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」土地登記規則第 106條規定
：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」
平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然
漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第35條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，
不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第36條第 1項規定：「土地
增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但
因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」
平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之
原規定地價或前次移轉申報現值、最後 1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與
該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最
近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。
」第24條規定：「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申
報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。
前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價
或前次移轉申報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽
徵機關及土地所有權人。」
稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申
報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，
其核課期間為 5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅
籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5年。三、未於規定期間內申報，或
故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為 7年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內
未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物
分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近 1次申報地價之計算原
則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中 1筆土地時，其共有物分割
後之原地價及最近 1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人
取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近 1次申報地價如下：計算公式
：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各
單宗土地原地價之總額×（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人
各單宗土地中最後 1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地
之總面積。...... 」
財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土
地，其價值減少數額在分割後公告土地現值 1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出
共有物分割現值申報。」
93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人
，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後
再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課
稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前
類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並
應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」
二、本件訴願理由略以：
（一）查不同筆土地之所有權人互相移轉部分所有持分而形成共有關係，再辦理共有物分割
，法無禁止規定，本件系爭土地之移轉及分割等，訴願人均在法令規定之意旨下繳納
相關規費及稅金後，始合法取得所有權，並無規避土地增值稅之不法意圖。
（二）分割後之「土地之原規定地價或前次移轉申報現值」及「最近 1次申報地價及當期公
告土地現值」於土地稅法中均未明定，應係認其為土地主管機關之權限，非稅捐稽徵
機關所能決定，原處分機關不依地政機關分割改算後之土地現值每平方公尺 241,711
元課徵土地增值稅，於法無據，明顯違反依法行政原則。
（三）「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」、「行政行為非有正當理由，不得為差
別待遇」為行政程序法第 4條及第 6條明文規定，又土地稅法中並無「實質課稅」之
規定，土地增值稅只有依法課稅之問題，不得泛言實質課稅而任意逾越法令之規定。
財政部93年8 月11日臺財稅字第 09304539730號令雖係針對類似本件情形作出解釋，
惟依法律不溯既往原則，本件於該令釋作成前即已完成分割移轉，自無適用之餘地。
三、卷查訴願人之配偶○○○與案外人○○○所分別共有本市文山區○○段○○小段○○地
號土地，持分各為 1／ 2，於87年10月之移轉現值為24,057元。訴願人之配偶○○○嗣
於92年 8月間將上開土地持分 2／10000 出售予案外人○○○，訴願人之配偶○○○尚
有持分4998／10000 ；同時案外人○○○亦將上開土地持分 2／ 10000出售予訴願人，
案外人○○○尚有持分4998／ 10000；上開移轉現值均為 195,126元。案外人○○○則
於84年11月間出售其所有臺南市○○段○○地號土地予訴願人及其配偶○○○、案外人
○○○、○○○等 4人，訴願人與案外人○○○之持分均為4678／ 10000，訴願人之配
偶○○○及案外人○○○之持分均為 322／ 10000，肇致訴願人與其配偶○○○、案外
人○○○、○○○等 4人分別共有上開 2筆土地之狀態，訴願人與其他 3人於92年10月
7日依民法第 824條及土地登記規則第 106條等規定，逕向地政單位辦理上開 2筆土地
之共有物分割登記，復依首揭平均地權條例施行細則第23條規定分配各共有人取得土地
之持分，訴願人藉此共有土地分割方式取得本市文山區○○段○○小段○○地號土地之
持分1／2，而案外人○○○取得系爭土地之持分1／2；且由訴願人配偶○○○取得臺南
市○○段○○地號土地之持分1／2，案外人○○○取得該臺南市土地持分之1／2，並藉
由地政主管機關按首揭共有土地（所有權）分割改算地價原則所列之計算公式，重新改
算共有物分割後訴願人分配取得之系爭土地之單位地價（前次移轉現值），將訴願人於
共有物分割後所取得之系爭土地之單位地價（前次移轉現值），從原本的每平方公尺分
別為24,057元（持分為3924／ 10000×9996／100000＝ 39223／100000）及 195,126元
（持分為3924／10000×4／ 10000＝17／100000），墊高為92年10月辦理共有物分割時
之每平方公尺 241,711元之單位地價（前次移轉現值），此有系爭土地增值稅（土地現
值）申報書、臺北市都市土地卡、臺南市都市土地卡、土地登記簿謄本、臺北市政府地
政處地價改算通知書等影本資料附卷可稽，並為訴願人所不否認，上開事證明確，洵堪
認定。
四、再按已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、
最近 1次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依首揭內政部所頒訂之共有土地
（所有權）分割改算地價原則為之。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各
共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之
前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地
分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為
前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第 2項規定通知稅
捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如
買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人
向稅捐機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小
於土地公告現值）為準，並不相同；上開共有土地（所有權）分割改算地價原則中對於
土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其物價指數基期之調整有關，但與分割之日期
並無關聯，又其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。
五、復按土地稅法第28條、第31條第 1項第 1款之規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關
應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般
正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移
轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計
之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於
便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；
惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增
值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核
計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價
（或前次移轉現值）、最近 1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定
，其目的係將共有土地分割前多次的前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之
各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第
31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權
責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。
六、再查本件訴願人將系爭土地部分持分共計為3924／ 10000出售予案外人○○○、○○○
、○○○、○○○、○○○、○○○等 6人，其持分分別為933／ 10000、 933／10000
、 933／ 10000、 345／ 10000、 345／ 10000、 435／ 10000，訴願人尚有系爭土地
之持分1076／10000 ，渠等向原處分機關文山分處申報前次移轉現值為地政機關分割改
算後登記之單位地價每平方公尺 241,711元，惟經該分處查得本件訴願人係利用免徵或
不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割
改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按首揭財政部93年 8月11日臺財稅字第
09304539730 號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為87年10
月每平方公尺24,057元（持分為3924／ 10000×9996／100000＝39223／ 100000）及92
年 8月每平方公尺 195,126元（持分為3924／10000× 4／ 10000＝17／ 100000），核
算漲價總數額後（持分為9998／ 10000），應補徵土地增值稅為 9,525,239元，自屬有
據。
七、至訴願主張系爭土地應以共有物分割改算後之土地移轉現值作為本件課徵土地增值稅之
前次移轉現值乙節，按司法院釋字第 420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本
於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平
原則為之。」及土地稅法第28條前段、第28條之 2、第31條第 1項第 1款、土地稅法施
行細則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經
濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之
相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則
。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之
判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形
式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念
及要求，此為行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已
具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利
用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規
避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個
案判斷其應課徵之土地增值稅，復有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政
法院94 年度判字第909號等判決可參。本件訴願人藉由共有土地分割改算地價相關規定
，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政
機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地持分3924／ 10000
分別從87年10月、92年 8月起至92年10月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法
行為，且違租稅公平原則。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有
物分割改算前之移轉現值，至為顯然。是訴願人主張，尚難採據。
八、又訴願人主張首揭財政部93年8月11日臺財稅字第09304539730號令釋不能溯及既往適用
於本案云云，經查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意
，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第
287號解釋意旨可參。準此，財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號令釋僅係
闡明土地稅法相關法規原意，原處分機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源
依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法
律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。是訴願人對此恐有誤解，尚難為有利於
訴願人之認定。從而，原處分機關文山分處審認基於實質課稅原則及租稅公平原則，依
據土地稅法第28條規定，以系爭土地分割改算前之移轉現值分別為每平方公尺24,057元
（持分為3924／ 10000×9996／100000＝39223／ 100000）及 195,126元（持分為3924
／10000×4／ 10000＝17／100000），計算系爭土地漲價總數額（持分為3924／ 10000
），並核定土地增值稅計 9,525,239元，及原處分機關復查決定駁回復查申請，揆諸首
揭規定及財政部函（令）釋意旨，並無不合，應予維持。
九、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第 1項之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 張明珠
副主任委員 王曼萍
委員 陳 敏
委員 曾巨威
委員 陳淑芳
委員 林世華
委員 陳石獅
委員 陳立夫
委員 陳媛英
中 華 民 國 95 年 1 月 20 日
市長 馬英九
訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
如對本決定不服者，得於收受本決定書之次日起 2個月內，向臺北高等行政法院提起行
政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路 3段 1巷 1號）
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