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臺北市政府 95.02.08. 府訴字第09426818300號訴願決定書
訴 願 人：○○○
訴 願 人：○○○
原 處 分 機 關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人等 2人因補徵土地增值稅事件，不服原處分機關94年 9月 2日北市稽法甲字第09
461308600號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人等 2人於93年 4月 9日分別出售其所有本市南港區○○段○○小段○○地號持
分土地（持分分別為 48/147392、36800/147392）予案外人○○○，原處分機關南港分處原
核定訴願人○○○所有系爭土地持分48/147392 部分土地增值稅新臺幣（以下同） 1,986元
，訴願人○○○所有系爭土地持分36800/147392部分無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證
明書。嗣經原處分機關南港分處查得訴願人等 2人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，
與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉
現值」，取巧規避土地增值稅，該分處遂以94年 5月16日北市稽南港甲字第 09490260200號
函重新以訴願人○○○所有系爭土地持分 48/147392部分分割改算前之前次移轉現值為 562
元，計算系爭土地漲價總數額核定應繳納土地增值稅 2,044元，因訴願人已繳納 1,986元，
故應補徵58元；另以94年 5月16日北市稽南港甲字第09490260201 號函重新以訴願人○○○
所有系爭土地持分24523/147392部分分割改算前之前次移轉現值為 562元（63年 4月）及持
分12277/147392部分154,464 元（86年 1月），計算系爭土地漲價總數額核定應補徵土地增
值稅1,588,480 元。訴願人等 2人均不服，申請復查，經原處分機關以94年 9月 2日北市稽
法甲字第 09461308600號復查決定：「復查駁回。」上開決定書於94年 9月 8日送達，訴願
人等 2人仍不服，於94年10月 4日向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。
理 由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」第28條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課
徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次移轉
現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地
增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第 1項第 2款
改良土地之改良費用或同條第 3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為
經重劃之土地，準用第39條第 4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規
定稅率課徵土地增值稅時，其出售前 1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算
。」第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經
核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經
過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……
前項第 1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值
稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……
」第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價
有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」
土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅
。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵
土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土
地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土
地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前 3
項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」第47條規定
：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉
或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」民法第 8
24條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」土地登記規則第 106條規定
：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」
平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然
漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第35條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，
不課徵土地增值稅。但於再移轉第 3人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第36條第 1項規定：「土地
增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但
因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」
平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之
原規定地價或前次移轉申報現值、最後 1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與
該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最
近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。
」第24條規定：「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申
報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。
前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價
或前次移轉申報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽
徵機關及土地所有權人。」
共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物
分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近 1次申報地價之計算原
則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中 1筆土地時，其共有物分割
後之原地價及最近 1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人
取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近 1次申報地價如下：計算公式
：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各
單宗土地原地價之總額 x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人
各單宗土地中最後 1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地
之總面積。……」
財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土
地，其價值減少數額在分割後公告土地現值 1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出
共有物分割現值申報。」
93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人
，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後
再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課
稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前
類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並
應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」
二、本件訴願理由略以：
（一）土地登記規則第 106條規定，共有人相同之數宗土地併同辦理共有物分割者，不以同
一地段、同一登記機關為限。內政部91年 5月20日臺內中地字第0910006992號函釋，
對不同之共有人共有土地辦理共有物分割有詳細規定。並以內政部規定之地價改算原
則做為共有物分割地價改算之依據。稅捐機關依土地稅法應以地價機關所計算之地價
為課稅基礎，在法律尚未變更之前，自不得在法律沒有明確授權之情形下，否定地政
機關之權限，擴張實質課稅原則而直接改變土地稅法對土地增值稅之計算方式，財政
部93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋規定顯然逾越土地稅法第31條第 1項及
同法施行細則第54條之規定，有違租稅法定之意。
（二）司法院釋字第 525號解釋，人民對公權力行使結果所產生之合理信賴，法秩序自應予
適當保障，此乃信賴保護之法理基礎。財政部此號解釋令完全改變向來稅捐機關之作
法，而且也未訂定過渡期以為因應，其有違信賴保護原則。按稅捐稽徵法第 1條之 1
規定，乃實體從舊程序從新原則之表現，但有利於納稅義務人時對於未確定案件適用
從新從優，對已確定案件不能回溯適用。司法院釋字第 278號解釋對於已確定案件不
應再予變更，以免有違法律之安定，已核定案件除能證明原處分錯誤或違反法令，不
得以新解釋翻案補稅。行政法院49年度判字第 108號判例：「按實體從舊程序從新原
則，被告官署所為行政處分，自應依照行為時有效之舊法規，在職權範圍內依法裁量
，不能適用行為後公告之新辦法而溯及既往……」，稅捐機關對共有土地分割改算地
價完成後，土地之移轉已經出具稅單或免課徵土地增值稅之證明，人民依此向地政機
關申請土地過戶登記，該案件業已確定，怎可事後再發布解釋令而追溯補稅，此種作
法違反法律不溯既往原則。另原處分機關補徵系爭土地增值稅，即屬對原確定行政處
分之廢棄，溯及影響訴願人已完成之土地交易行為，而對訴願人造成重大侵害，參諸
司法院25年院字第1225號解釋意旨，於法自有未合。
三、卷查訴願人○○○原所有系爭本市南港區○○段○○小段○○地號土地持分 1/2，嗣訴
願人○○○及案外人○○○於86年 1月 8日因繼承取得系爭土地持分各 1/4，是訴願人
等 2人及案外人○○○共有系爭土地持分分別為 1/2、 1/4、 1/4。另訴願人等 2人及
案外人○○○亦共有高雄縣鳥松鄉○○段○○地號土地，持分比例分別為 1400/112630
、 111136/112630、 94/112630。訴願人等 2人及案外人○○○就前揭共有之 2筆土地
，於93年 2月10日依民法第 824條及土地登記規則第 106條等規定，逕向地政單位辦理
共有物分割登記，復依首揭平均地權條例施行細則第23條規定分配各共有人取得土地之
持分，訴願人○○○藉此共有土地分割方式取得系爭土地持分 96/147392，訴願人○○
○取得系爭土地持分 110448/147392，並藉由地政主管機關按首揭共有土地（所有權）
分割改算地價原則所列之計算公式，重新改算共有物分割後訴願人分配取得之系爭土地
之單位地價（前次移轉現值），將訴願人○○○所有系爭土地持分 48/147392部分之單
位地價（前次移轉現值），從63年 4月之移轉現值每平方公尺 562元，墊高為89年 1月
之每平方公尺 4,408元之單位地價（前次移轉現值），訴願人○○○所有系爭土地持分
24523/147392及12277/147392部分，從63年 4月之移轉現值每平方公尺 562元及86年 1
月之移轉現值每平方公尺 154,464元，墊高為89年 1月之每平方公尺 4,408元、 207,3
44元之單位地價（前次移轉現值），此有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市
都市土地卡、臺北市政府地政處地價改算通知書等影本資料附卷可稽，並為訴願人所不
否認，上開事證明確，洵堪認定。
四、再按已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、
最近 1次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依首揭內政部所頒訂之共有土地
（所有權）分割改算地價原則為之。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各
共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之
前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地
分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為
前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第 2項規定通知稅
捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如
買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人
向稅捐機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小
於土地公告現值）為準，並不相同；上開共有土地（所有權）分割改算地價原則中對於
土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其物價指數基期之調整有關，但與分割之日期
並無關聯，又其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。
五、復按土地稅法第28條、第31條第 1項第 1款之規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關
應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般
正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移
轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計
之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於
便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；
惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增
值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核
計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價
（或前次移轉現值）、最近 1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定
，其目的係將共有土地分割前多次的前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之
各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第
31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權
責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。
六、再查本件系爭土地分別由訴願人等 2人出售予案外人○○○時，向原處分機關南港分處
申報前次移轉現值為地政機關分割改算後登記之前次單位地價每平方公尺 4,408元及 2
07,344元，惟經該分處查得本件訴願人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅
土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土
地增值稅，遂按首揭財政部93年 8月11日臺財稅字第09304539730 號令釋意旨，仍應以
系爭土地分割改算前之前次移轉現值，分別為訴願人○○○原所有持分 48/147392部分
63年 4月每平方公尺 562元及訴願人○○○原所有持分24523/147392部分63年 4月每平
方公尺562 元、持分12277/147392部分86年 1月每平方公尺 154,464元，核算漲價總數
額後，應補徵訴願人○○○土地增值稅58元，補徵○○○土地增值稅共計 1,588,480元
（ 1,475,546+112,934=1,588,480），自屬有據。
七、至訴願主張系爭土地以共有物分割改算後之土地現值作為原地價，乃為法所許，原處分
機關卻違法以分割改算前之前次移轉現值作為原地價，予以要求補稅乙節。按司法院釋
字第 420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該
法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及土地稅法第28條
前段、第28條之 2、第31條第 1項第 1款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可
知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為
或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租
稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主
義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上
經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵
投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為行政法院82年度判
字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人
，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意
製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為
確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，復
有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第 909號等判決意
旨可參。本件訴願人藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉
現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現
值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地分別從63年 4月、86年 1月起至89年 1月共有物
分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。是以，本件所謂之「
前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。是訴願人
主張，尚難採據。
八、另訴願人主張原處分機關既已核發稅單或免稅證明在先，則依據信賴保護原則，原處分
機關不得變更該行政處分，原處分機關補徵土地增值稅，顯然違法等節。經查稅捐在核
課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第 2項定有明文；
另依行政法院58年度判字第31號判例意旨：「……，如經過法定期間而納稅義務人未申
請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確
有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而
補徵其應繳之稅額。」本案既經原處分機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，
原處分機關即應依法補徵。況且本件訴願人等 2人及案外人○○○就系爭土地及另 1免
稅土地形成共有關係，復且又辦理共有物分割，並將其所取得之系爭土地部分出售予案
外人○○○，則由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，此利用先創設應
稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算地價之方式，墊高系爭應稅地所登記之前次移
轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避該土地出售時應課徵之土地增值
稅，實已違反實質課稅原則及租稅公平原則，依前開論述，原處分機關本於權責，依土
地稅法相關規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值，計算本次買賣系爭土地之土地漲
價總數額，並依土地稅法第5條第1項規定，以系爭土地係有償移轉乃向原所有權人即訴
願人補徵土地增值稅，並無不合。是訴願人前述主張，不足採據。
九、又訴願人主張首揭財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號令釋不能適用於本案
云云，經查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質
上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字第 287號
解釋意旨可參。準此，財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號令釋僅係闡明土
地稅法相關法規原意，原處分機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，
而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅法律主義
之問題，亦與增加法律所無之限制無涉。是訴願人對此恐有誤解，尚難為有利於訴願人
之認定。從而，原處分機關南港分處審認基於實質課稅原則及租稅公平原則，依據土地
稅法第28條規定，以訴願人○○○原所有持分 48/147392部分63年 4月每平方公尺 562
元及訴願人○○○原所有持分24523/147392部分63年 4月每平方公尺 562元、持分1227
7/147392部分86年 1月每平方公尺 154,464元，核算漲價總數額後，補徵訴願人○○○
土地增值稅58元，補徵訴願人○○○土地增值稅共計 1,588,480元，及原處分機關復查
決定駁回復查申請，揆諸首揭規定及財政部函（令）釋意旨，並無不合，應予維持。
十、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第 1項之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 張明珠
副主任委員 王曼萍
委員 陳 敏
委員 曾巨威
委員 曾忠己
委員 陳淑芳
委員 林世華
委員 蕭偉松
委員 陳石獅
委員 陳立夫
委員 陳媛英
中 華 民 國 95 年 2 月 8 日市長 馬英九 公
假
副市長 葉金川 代行
訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
如對本決定不服者，得於收受本決定書之次日起 2個月內，向臺北高
等行政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路 3段 1巷 1號）
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