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  • 臺北市政府 95.02.23. 府訴字第09427378100號訴願決定書 訴  願  人：○○○○
    原 處 分 機 關：臺北市稅捐稽徵處
      訴願人因補徵土地增值稅事件，不服原處分機關94年 8月26日北市稽法乙字第 0946131
    4100號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
        主  文
      訴願駁回。
        事  實
      緣訴願人於92年 4月 9日訂約出售其所有本市士林區○○段○○小段○○地號土地（持
    分全）予其配偶○○○，因系爭土地曾於91年11月 1日與其他土地辦理共有物分割，經共有
    物分割改算後之土地現值為每平方公尺新臺幣（以下同） 103,451元，與前開訴願人於92年
     4月10日向原處分機關士林分處申報系爭土地之移轉現值相同，該分處乃核發土地增值稅免
    稅證明書予訴願人。嗣原處分機關士林分處查得訴願人係於91年10月21日立約自配偶○○○
    處取得上開土地持分面積1/1000，且於91年11月 1日就前開系爭持分土地及其與配偶○○○
    所共有臺中市北屯區○○段○○地號持分土地辦理共有物分割，訴願人取得系爭土地持分全
    ，並於92年 4月 9日將之再出售予配偶○○○。上開情形係利用免徵或不課徵土地增值稅之
    土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算後之前次移轉現值，
    取巧規避土地增值稅。故該分處以94年 4月28日北市稽士林甲字第 09490289700號函通知訴
    願人，重新以系爭持分土地分割改算前之前次移轉現值67年12月每平方公尺 3,282元（持分
    999/1000）及91年10月每平方公尺92,700元（持分1/1000），核算漲價總數額後，應補徵土
    地增值稅計 3,745,699元。訴願人不服，於94年 7月 8日申請復查，經原處分機關以94年 8
    月26日北市稽法乙字第 09461314100號復查決定：「復查駁回。」訴願人仍不服，於94年 9
    月26日（94年 9月25日係星期日）經由原處分機關向本府提起訴願，94年10月19日補具訴願
    理由，並據原處分機關檢卷答辯到府。
        理  由
    一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
      漲價總數額徵收土地增值稅。」第28條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課
      徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次移轉
      現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地
      增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第 1項第 2款
      改良土地之改良費用或同條第 3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為
      經重劃之土地，準用第39條第 4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規
      定稅率課徵土地增值稅時，其出售前 1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算
      。」第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經
      核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經
      過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……
      前項第 1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值
      稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……
      」第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價
      有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」
      同法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。分
      別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地
      增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土地增
      值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價
      值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前 3項土
      地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」第47條規定：「
      本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設
      定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」
      民法第 824條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」平均地權條例第35
      條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條
      規定徵收土地增值稅。」第35條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅
      。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價
      ，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第36條第 1項規定：「土地增值稅之徵收，應
      依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者，
      不徵土地增值稅。」
      同條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定
      地價或前次移轉申報現值、最後 1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與該土地
      分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近 1次
      申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。」稅捐
      稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳
      納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核
      課期間為 5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底
      冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5年。三、未於規定期間內申報，或故意
      以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為 7年。
      在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內
      未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
      土地登記規則第 106條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、
      同一登記機關為限。」
      行為時共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為
      共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近 1次申報地價之
      計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中 1筆土地時，其共有
      物分割後之原地價及最近 1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所
      有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價如下：計
      算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有
      權人各單宗土地原地價之總額 x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所
      有權人各單宗土地中最後 1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取
      得土地之總面積。……」
      財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土
      地，其價值減少數額在分割後公告土地現值 1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出
      共有物分割現值申報。」
      93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人
      ，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後
      再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課
      稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原
      規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前
      類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並
      應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」
    二、本件訴願理由略以：
    （一）訴願人所有系爭持分土地係經共有物分割後取得，嗣後移轉第三人時，原處分機關既
       依當時之法令核發土地增值稅免稅證明書予訴願人，而相關計算方式亦有內政部之「
       共有土地（所有權）分割改算地價原則」可供依憑，原處分機關嗣後逕行適用財政部
       93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋意旨補徵訴願人土地增值稅，違反法律不
       溯及既往原則。另外，原處分機關就地政機關已調高之分割改算後地價，竟有權否定
       而另行認定，亦違反法律安定性原則。
    （二）本件移轉土地乃依據當時法令所為之行為，充其量僅為避稅行為，而土地稅法中亦無
       實質課稅原則之相關規定，原處分機關不應違反信賴保護原則、平等原則及租稅法定
       主義，逕行適用實質課稅原則，亦不應在未經修法的情況下，逕以財政部片面所發布
       之解釋令補徵訴願人土地增值稅。
    三、卷查訴願人於91年10月21日訂約取得本市士林區○○段○○小段○○地號持分土地（持
      分1/1000），並於91年11月 1日就前開系爭持分土地及其與配偶○○○所共有臺中市北
      屯區○○段○○地號持分土地辦理共有物分割，訴願人取得系爭土地持分全，此有系爭
      土地增值稅免稅證明書、臺北市政府地政處地價改算通知書及臺北市都市土地卡等影本
      附卷可稽。
    四、次查，依土地稅法第28條、第31條第 1項第 1款規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機
      關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一
      般正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次
      移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核
      計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基
      於便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅
      ；惟稅捐稽徵機關若認依前揭土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計
      土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關
      規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規
      定地價（或前次移轉現值）、最近 1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為
      之規定，其目的係將共有土地分割前多次的前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分
      割後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地
      稅法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機
      關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正
      辦。是以本件訴願人藉由共有土地分割增減數額係在公告土地現值 1平方公尺單價以下
      ，依首揭財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分
      割現值申報之作業程序，於本件系爭土地出售予其配偶○○○時，向原處分機關士林分
      處申報前次移轉現值為地政機關分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）每平方公
      尺 103,451元，惟經原處分機關士林分處查得本件訴願人係利用免徵或不課徵土地增值
      稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉
      現值，取巧規避土地增值稅，遂按首揭財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號
      令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，即67年12月每平方公尺 3,282
      元（持分999/1000）及91年10月每平方公尺92,700元（持分1/1000），重新計算系爭土
      地持分漲價總數額，並依稅捐稽徵法第21條第 1項第 2款及第 2項規定分別補徵訴願人
      土地增值稅計 3,745,396元及 303元，共計 3,745,699元，自屬有據。
    五、至訴願人主張原處分違反租稅法定主義、法律不溯及既往原則及信賴保護原則乙節。按
      司法院釋字第 420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神
      ，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及土地稅
      法第28條前段、第28條之 2、第31條第 1項第 1款、土地稅法施行細則第47條等規定之
      意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之
      法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以
      相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租
      稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以
      其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將
      造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為行政法院
      82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面實質上已具備課徵土地增值稅之納
      稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行
      為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增
      值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增
      值稅，此亦為高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第 909
      號等判決意旨所採見解。本件訴願人藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土
      地所登記之移轉現值，致系爭土地持分再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割
      改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地從67年12月及91年10月至91
      年11月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。職是，
      本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯
      然。
    六、又查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第
       2項定有明文；另依行政法院58年度判字第31號判例意旨: 「……，如經過法定期間而
      納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟稽徵機關
      如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更
      原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經原處分機關於核課期間內發現系爭應徵
      之土地增值稅，原處分機關即應依法補徵，自難認有信賴保護原則之適用。再者，財政
      部93年 8月11日臺財稅第09304539730 號令釋，係財政部基於法定職權，就土地稅法第
      28條及第31條規定所為之釋示，係闡明此等規定之原意，性質非屬獨立之行政命令，應
      自此等規定生效之日起即有適用，有司法院釋字第 287號解釋意旨可參。準此，原處分
      機關依土地稅法第28條及第31條規定核課本件土地增值稅，並無違反租稅法律主義之問
      題，亦與法律不溯及既住原則無涉。是訴願人上開主張，應係對法令之誤解，核無足採
      。從而，原處分機關士林分處核定補徵訴願人土地增值稅 3,745,699元，及原處分機關
      復查決定駁回復查之申請，揆諸首揭規定及財政部函（令）釋意旨，均無不合，應予維
      持。
    七、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第 1項之規定，決定如主文。
                           訴願審議委員會主任委員 張明珠
                                   副主任委員 王曼萍
                                      委員 陳 敏
                                      委員 曾巨威
                                      委員 曾忠己
                                      委員 陳淑芳
                                      委員 林世華
                                      委員 蕭偉松
                                      委員 陳立夫
                                      委員 陳媛英
    中  華  民  國   95  年    2   月   23  日市長 馬英九 公
                                           假
                        訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
      如對本決定不服者，得於收受本決定書之次日起 2個月內，向臺北高
    等行政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
    （臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路 3段 1巷 1號）
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