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臺北市政府 95.02.22. 府訴字第09422958000號訴願決定書
訴 願 人：○○○
原 處 分 機 關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因補徵土地增值稅事件，不服原處分機關94年 7月20日北市稽法乙字第 0946101
6200號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣訴願人於92年9月15日出售其所有本市大同區○○段○○小段○○、○○地號2筆土地
予案外人○○○，並向原處分機關大同分處申報系爭 2筆土地之移轉現值，經原處分機關大
同分處審核，依系爭 2筆土地辦理共有物分割改算後之土地現值分別為每平方公尺計新臺幣
（以下同）423,023 元、 202,729元為本次土地移轉之前次移轉現值，因無漲價數額，乃核
發土地增值稅免稅證明書。嗣經原處分機關大同分處發現訴願人係利用免徵或不課徵土地增
值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現
值，取巧規避土地增值稅。該分處遂依本府地政處92年 7月15日北市地二字第 09232031100
號、92年 9月10日北市地二字第 09232594800號地價改算通知書所載系爭○○、○○地號土
地共有物分割改算前之前次移轉現值分別為○○地號土地67年 7月每平方公尺34,350元（持
分為9999/10000）及○○地號土地67年 7月每平方公尺35,560元（持分為9999/10000）為本
次土地移轉之前次移轉現值，予以計算系爭 2筆土地漲價總數額，並補徵土地增值稅計 3,6
02,575元。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以94年 7月20日北市稽法乙字第09461016
200 號復查決定：「復查駁回。」上開復查決定書於94年 7月22日送達。訴願人仍表不服，
於94年 8月19日向本府聲明訴願，同年 9月20日補具訴願理由書，同年11月17日補充訴願理
由，並據原處分機關檢卷答辯到府。
理 由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所
有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數
額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土
地，其前次移轉現值。……前項第 1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所
稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始
時該土地之公告現值。……」第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地
增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地
漲價總數額。」
土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅
。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵
土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土
地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土
地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前 3
項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」第47條規定
：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉
或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」民法第 8
24條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」土地登記規則第 106條規定
：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」
平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然
漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第 1項規定：「土地增值稅之徵收，
應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者
，不徵土地增值稅。」
平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之
原規定地價或前次移轉申報現值、最後 1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與
該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最
近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。
」
稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申
報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，
其核課期間為 5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅
籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5年。三、未於規定期間內申報，或
故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為 7年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內
未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
行為時共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為
共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近 1次申報地價之
計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中 1筆土地時，其共有
物分割後之原地價及最近 1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所
有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價如下：計
算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有
權人各單宗土地原地價之總額 x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所
有權人各單宗土地中最後 1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取
得土地之總面積。……」
財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土
地，其價值減少數額在分割後公告土地現值 1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出
共有物分割現值申報。」
93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人
，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後
再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課
稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前
類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並
應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」
二、本件訴願及補充理由略以：
（一）系爭土地因辦理共有物分割，業經地政機關核准登記在案，原處分機關否定其登記效
力，於法無據。「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」為行政程序法第 6條
明文規定，原處分機關依誠信原則不應為與地政機關不同之認定。
（二）平均地權條例規定中，關於規定地價為地政機關之職權，土地之分割或合併為法之所
許，與稅捐稽徵機關之職權無涉，移轉現值當事人得自行墊高或降低，原處分機關不
應越俎代庖。
（三）原處分機關並未舉證訴願人違反土地稅法規定，此舉未善盡保護納稅義務人權益之責
任。節稅為人民之權利，難謂有投機或規避稅法之行為。原處分機關補稅之處分並無
法律上之依據。
三、卷查案外人○○○將其所有之本市大同區○○段○○小段○○、○○地號 2筆土地，於
92年 6月間出售持分各 1/10000予訴願人；同時訴願人與案外人○○○共同向第三人○
○○購買本市南港區○○段○○小段○○地號土地，持分分別為○○○1/1000及訴願人
999/1000。嗣於92年 8月訴願人復與案外人○○○共同向第三人○○○購買臺北縣新店
市○○段○○地號土地，持分分別為○○○ 10/100000及訴願人99990/100000；旋訴願
人將其所有上開臺北縣新店市○○段○○地號土地（訴願人之持分為99990/100000），
出售其持分1529/10000與案外人○○○；肇致訴願人與○○○賢分別共有上開 4筆土地
之狀態，並依民法第 824條及土地登記規則第 106條等規定，於92年 9月間逕向地政單
位辦理共有物分割登記，訴願人藉此共有土地分割方式取得本市大同區○○段○○小段
○○、○○地號 2筆土地之全部持分，而共有人○○○取得本市南港區○○段○○小段
○○地號、臺北縣新店市○○段○○地號土地之全部持分之方式，藉由地政主管機關按
首揭共有土地（所有權）分割改算地價原則所列之計算公式，重新改算共有物分割後訴
願人分配取得之上開土地之單位地價（前次移轉現值），將訴願人於共有物分割後所取
得之系爭 2筆土地中持分各為9999/10000之單位地價（前次移轉現值），從原本之每平
方公尺分別為34,350元及35,560元，墊高為訴願人92年 6月間購買持分 1/10000之每平
方公尺分別為 423,023元、 202,729元之單位地價（前次移轉現值），此有系爭土地增
值稅（土地現值）申報書、臺北市都市土地卡、土地所有權狀、臺北市政府地政處及臺
北縣新店地政事務所地價改算通知書等影本資料附卷可稽，並為訴願人所不否認，上開
事證明確，洵堪認定。
四、再按已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、
最近 1次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依首揭內政部所頒訂之共有土地
（所有權）分割改算地價原則為之。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各
共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之
前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地
分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為
前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第 2項規定通知稅
捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如
買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人
向稅捐機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小
於土地公告現值）為準，並不相同；上開共有土地（所有權）分割改算地價原則中對於
土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其物價指數基期之調整有關，但與分割之日期
並無關聯，又其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。
五、復按土地稅法第28條、第31條第 1項第 1款之規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關
應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般
正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移
轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計
之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於
便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；
惟稅捐稽徵機關若認依前揭土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土
地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規
定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定
地價（或前次移轉現值）、最近 1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之
規定，其目的係將共有土地分割前多次的前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割
後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅
法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關
之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦
。
六、查訴願人於92年 9月15日出售其所有本市大同區○○段○○小段○○、○○地號 2筆土
地予案外人○○○，並向原處分機關大同分處申報系爭 2筆土地之移轉現值為地政機關
分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）分別為每平方公尺 423,023元、 202,729
元，惟經原處分機關大同分處查得本件訴願人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，
與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧
規避土地增值稅，遂按首揭財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號令釋意旨，
以本府地政處92年 7月15日北市地二字第 09232031100號、92年 9月10日北市地二字第
09232594800 號地價改算通知書所載系爭 2筆土地共有土地分割改算前之移轉現值分別
為每平方公尺34,350元、35,560元為本次買賣土地之前次移轉現值，予以計算系爭 2筆
土地（持分各為9999/10000）之漲價總數額，並核定其因土地漲價利益所生之土地增值
稅為 3,602,575元，自屬有據。
七、至訴願主張系爭土地因辦理共有物分割，業經地政機關核准登記在案，原處分機關否定
其登記效力，於法無據乙節，按司法院釋字第 420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其
解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課
稅之公平原則為之。」及土地稅法第28條前段、第31條第 1項第 1款、土地稅法施行細
則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事
實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同
經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而
實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷
及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外
觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要
求，此為行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備
課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法
律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或
免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判
斷其應課徵之土地增值稅，復有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院
94年度判字第 909號等判決可參。本件訴願人藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊
高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關
分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地持分9999/10000從67年
7月起至92年6 月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原
則。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現
值，至為顯然。是訴願人主張，尚難採據。
八、另訴願主張原處分機關補徵土地增值稅，顯然違背誠信原則乙節。經查稅捐在核課期間
內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第 2項定有明文；另依行
政法院58年度判字第31號判例意旨：「……，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查
或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵
，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其
應繳之稅額。」本案既經原處分機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增值稅，原處分
機關即應依法補徵。況且本件訴願人與案外人○○○以買賣方式就系爭 2筆土地及前開
2筆土地形成共有關係，訴願人就系爭 2筆土地持分比例及面積均極微小，不僅有違一
般土地共有之常態，復且又隨即辦理 2次共有物分割，並將其所取得之系爭 2筆土地出
售予案外人○○○，則由上開土地在短期間內為共有、分割及出售等情觀之，訴願人顯
係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算地價之方式，墊高系爭應稅地
所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價數額，以規避該土地出售時應
課徵之土地增值稅，實已違反實質課稅原則及租稅公平原則，依前開論述，原處分機關
本於權責，依土地稅法相關規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值，計算本次買賣系
爭土地之土地漲價總數額，並依土地稅法第 5條第 1項規定，以系爭土地係有償移轉乃
向原所有權人即訴願人補徵土地增值稅，並無不合。是訴願人前述主張，不足採據。
九、又訴願人主張原處分機關補稅之處分並無法律上之依據云云，經查原處分機關係依土地
稅法第28條及第31條等規定核課系爭 2筆土地之土地增值稅，並非無法律上之依據。另
訴願人請求暫緩強制執行乙節，前經本府訴願審議委員會以94年 9月30日北市訴（庚）
字第09430786320 號函請原處分機關依職權審酌逕復，嗣經原處分機關大同分處以94年
10月19日北市稽大同丙字第 09461031000號函復訴願人，並副知本府訴願審議委員會略
以：「主旨：有關臺端因土地增值稅事件提起訴願案之請求暫緩強制執行乙節，經查尚
未繳納復查決定之應納稅額半數或提供相當之擔保，又查無訴願法第93條第 2項規定之
適用，所請欠（歉）難辦理，……」在案。從而，原處分機關大同分處審認基於實質課
稅原則及租稅公平原則，依據土地稅法第28條規定，以系爭2 筆土地分割改算前之移轉
現值分別為每平方公尺34,350元、35,560元，計算系爭土地（持分各為9999/10000）漲
價總數額，並核定土地增值稅計 3,602,575元，及原處分機關復查決定駁回復查申請，
揆諸首揭規定及財政部函（令）釋意旨，並無不合，應予維持。
十、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第 1項之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 張明珠
副主任委員 王曼萍
委員 陳 敏
委員 曾巨威
委員 曾忠己
委員 陳淑芳
委員 林世華
委員 陳立夫
委員 陳媛英
中 華 民 國 95 年 2 月 22 日市長 馬英九
訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
如對本決定不服者，得於收受本決定書之次日起2 個月內，向臺北高
等行政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路3 段1 巷1 號）
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