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  • 臺北市政府 95.03.08. 府訴字第09570052900號訴願決定書 訴  願  人：○○
    訴 願 代 理 人：○○○
    原 處 分 機 關：臺北市稅捐稽徵處
      訴願人因違反印花稅法事件，不服原處分機關94年11月18日北市稽法乙字第 094622076
    00號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
        主  文
      原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。
        事  實
      緣訴願人與案外人○○○書立土地買賣所有權移轉契約書，金額計新臺幣（以下同）3,
    537,596 元，並共同委託訴願代理人○○○檢附該契約書及臺北縣政府稅捐稽徵處印花稅大
    額憑證應納稅額繳款書等資料，於93年 4月14日向原處分機關信義分處申報本市信義區○○
    段○○小段○○、○○之○○地號土地之土地增值稅。嗣該分處經由他案循線查獲○○○以
    訴願人為納稅義務人，自行填寫臺北縣政府稅捐稽徵處為受理機關之印花稅大額憑證應納稅
    額繳款書，金額總計 3,537元，並偽刻○○銀行中山分行之稅款收付章加以蓋用，未依法貼
    用印花稅票，違反印花稅法第  8條第1 項規定，乃依同法第23條第 1項規定，以 94年 3
    月24日94年印處字第 940011號處分書連同繳款書核定按上開所漏稅額處10倍罰鍰計35,300
    元（計至百元為止）。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以94年 7月21日北市稽法乙字
    第 09460840500號復查決定：「復查駁回。」訴願人仍不服，第 1次向本府提起訴願，經本
    府以94年11月 9日府訴字第 09422742900號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受
    決定書之次日起60日內另為處分。」嗣經原處分機關重新審核後，以94年11月18日北市稽法
    乙字第09462207600 號復查決定：「原罰鍰處分改按所漏稅額處 7倍罰鍰，計新臺幣24,700
    元。」上開復查決定書於94年11月22日送達，訴願人仍表不服，於94年12月22日第 2次向本
    府提起訴願，同年12月29日補充訴願理由，並據原處分機關檢卷答辯到府。
        理  由
    一、按印花稅法第 1條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本
      法納印花稅。」第 5條第 5款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‥‥‥五、典賣
      、讓受及分割不動產契據：設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關
      申請物權登記之契據。」第 7條第 4款規定：「印花稅稅率或稅額如左：‥‥四、典買
      、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約人或立據人貼印花稅票。」第
       8條第 1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其
      稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」第23條第 1項規
      定：「違反第 8條第 1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，
      除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處 5倍至15倍罰鍰。」
      財政部71年 7月 1日臺財稅第 34874號函釋：「代理人以委託人及代理人名義所訂立之
      土地買賣契約及出具之收據，未依法貼用印花稅票或註銷印花稅不合規定，應由委託人
      補貼印花稅票，並以委託人為違章主體。」
      93年 3月29日臺財稅字第0930451133號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
      」（節錄）：
      ┌──┬───────┬────────┬────────┐
      │稅目│稅 法 條 文│ 違 章 情 形 │ 裁罰金額或倍數 │
      ├──┼───────┼────────┼────────┤
      │印花│印花稅法第23條│違反第 8條第 1項│        │
      │稅 │第 1項違反第 8│或第12條至第20條│        │
      │  │條第 1項或第12│之規定：    │        │
      │  │條至第20條之規│1.貼用不足額者。│按所漏稅額處 5倍│
      │  │定，不貼印花稅│        │罰鍰。     │
      │  │票或貼用不足稅│2.不貼印花稅票者│按所漏稅額處 7倍│
      │  │額者，除補貼印│ 。      │罰鍰。     │
      │  │花稅票外，按漏│3.以詐術或其他不│按所漏稅額處10倍│
      │  │貼稅額處 5倍至│ 正當方法不貼印│罰鍰。     │
      │  │15倍罰鍰。  │ 花稅票或貼用不│        │
      │  │       │ 足額者。   │        │
      └──┴───────┴────────┴────────┘
    二、本件訴願及補充理由略以：
    （一）本件訴願人係因訴願代理人代理他案經發現有偽刻○○銀行中山分行之稅款收付章蓋
       用印花稅大額憑證應納稅額繳款書等情，才獲知自己為受害人，訴願代理人已於清查
       後自動補繳本件應納之印花稅額，原處分機關不應以其萬華分處因查獲他案簽報原處
       分機關之日期（即93年 8月20日）作為本件調查基準日，而認本件無稅捐稽徵法第48
       條之 1第 1項規定之適用。原處分機關於知悉他案違法情事後應另有函文各分處展開
       調查之日期，該日期才是調查基準日，本件訴願人於原處分機關調查前已自動補繳印
       花稅款並加計利息在案，依稅捐稽徵法第48條之 1第 1項規定，自應予以免罰。
    （二）訴願人業依市府訴願審議委員會94年12月26日北市訴（酉）字第09431225710 號書函
       意旨，檢附土地（房屋）登記費用收據明細表影本 1份。
    三、卷查本案前經本府以94年11月 9日府訴字第 09422742900號訴願決定：「原處分撤銷，
      由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」其理由欄載明：「……五、惟
      查訴願人主張於代理人○○○93年 4月14日向原處分機關申報移轉系爭不動產前，訴願
      人業已將應繳納之印花稅款全數交給該代理人，該代理人之違法行為不應由訴願人承擔
      等節。經查，○○○為專業地政代理人，其對於讓受不動產應繳納印花稅之規定，當知
      之甚稔，訴願人既欠缺相關專業知識，其將繳納印花稅等專業事務委任○○○代為履行
      ，如確有將應繳納之印花稅款交付予○○○，揆諸此等情節，實難認訴願人就系爭契約
      有故意不貼用印花稅票之情事，是原處分機關就此部分應予查明。再查，民法第 103條
      僅規定代理人以本人名義所為之法律行為，其效力歸屬於本人，至於代理人之違法行為
      並不能當然解釋亦由本人承擔。原處分機關對此不查，遽以○○○之故意違法行為認定
      訴願人有以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票，而依『稅務違章案件裁罰金額或倍數
      參考表』之規定，按漏稅金額處訴願人10倍罰鍰，於法而言，難謂妥適，對若已將繳稅
      事務委任專業代理人之訴願人而言，亦嫌過苛。……」
    四、本案經原處分機關重為復查決定：「原罰鍰處分改按所漏稅額處 7倍罰鍰，計新臺幣24
      ,700元。」其理由依復查決定書記載略以：「……財政部71年 7月 1日臺財稅第 34874
      號函釋規定：『代理人以委託人及代理人之名義所立之土地買賣契約書及出具之收據，
      未依法貼用印花稅票或註銷印花稅票不合規定，應由委託人補貼印花稅票，並以委託人
      為違章主體。』又上開見解，亦經最高行政法院92年判字第1175號判決肯認，其意旨略
      謂：『……民事法上之故意內涵，則基於「損益同歸」原則（利用他人獲得經濟上之利
      益者，對該他人所肇致之有害結果，亦有填補之社會責任），而承認「法定代理人責任
      」、「選任責任」與「使用人過失責任」、「法人責任」等特殊侵權行為類型，其結果
      無異要個人或組織為其利用他人所從事社會活動之風險負責，換言之，該一定範圍內他
      人之故意侵權行為結果應由本人來承擔。……行政罰之規制對象各而是為社會上各式各
      樣的組織實體（甚至沒有取得法人資格之組織，也會受到相同之行政規制），此時各種
      組織體運用自然人而活動，其使用之自然人如果因為實施與組織體有關連性之違法活動
      ，其後果該組織體亦有承擔責任，因此類似於民法上「損益同歸」原則在行政罰上亦應
      有類推適用之餘地。』另按臺北高等行政法院90年訴字第2928號判決略以：『……記帳
      業者為原告所委任，作為其履行公法上義務之使用人，自應由原告對其行為負擔類似保
      證人之責任，換言之，該記帳業者之漏未申報銷售額之疏失應由原告承擔。……』本案
      申請人未善盡委託人之監督責任，致受託人違反作為義務，參酌前揭判決意旨，對申請
      人處以罰鍰，並無違誤。惟審酌其違章情形，申請人於申報移轉系爭土地及房屋前，業
      將應繳納之印花稅款交付予受託人，無故意不貼用印花稅票之情事，爰更正按所漏稅額
      處 7倍罰鍰，計24,700元。」
    五、按訴願人主張已自動補繳所漏稅款，依稅捐稽徵法第48條之 1第 1項規定應予免罰乙節
      ，經查原處分機關萬華分處發現○○○代理他案有偽刻○○銀行之稅款收付章蓋用印花
      稅大額憑證應納稅額繳款書等情，係於93年 8月20日即簽報展開查核。本案訴願人未於
      93年 4月14日貼用印花稅票之違章事實，既如前述，嗣後於94年 4月29日始補繳稅款，
      核與稅捐稽徵法第48條之 1第 1項規定不合。訴願主張，顯係誤解法令，自不足採。
    六、惟查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故
      意為必要，仍須以過失為其責任條件，此業經司法院釋字第 275號解釋在案。本件訴願
      人既未於系爭土地買賣所有權移轉契約書依法貼用印花稅票，原處分機關以印花稅法第
      23條第 1項規定加以處罰，自以訴願人具備故意、過失等責任條件為必要。財政部71年
       7月 1日臺財稅第 34874號函釋所稱以委託人為違章主體之法律適用結果，解釋上，亦
      當以委託人具備故意、過失等主觀情事為先決條件。原處分機關捨前開司法院解釋意旨
      不予適用，遽以民法之損益同歸原則認定訴願人之過失責任，顯屬無據。次查，○○○
      為領有證照之專業地政代理人，對於讓受不動產應繳納印花稅之規定，應知之甚稔，訴
      願人既欠缺相關專業知識，其將繳納印花稅等專業事務委任○○○代為履行，難認訴願
      人有選任之過失。再者，○○○將系爭偽造之繳款書提出於原處分機關信義分處申報土
      地增值稅時，原處分機關之承辦人員亦未當場發覺該繳款書係屬偽造，並已受理其申報
      ，訴願人之注意能力遠低於原處分機關之承辦人員，自難認訴願人就未繳印花稅款乙節
      有未盡監督義務之過失。原處分機關不察，於重為復查決定僅泛稱訴願人未善盡委託人
      之監督責任，致其違反作為義務等語，對前述交易情形漏未考量，實難謂妥適，亦與行
      政程序法第 9條所示「有利不利一律注意」之原則有悖。從而，應將原處分撤銷，由原
      處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。
    七、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第81條之規定，決定如主文。
                         訴願審議委員會主任委員 張明珠（公假）
                               副主任委員 王曼萍（代理）
                                      委員 陳 敏
                                      委員 曾巨威
                                      委員 曾忠己
                                      委員 陳淑芳
                                      委員 林世華
                                      委員 蕭偉松
                                      委員 陳石獅
                                      委員 陳立夫
                                      委員 陳媛英
      中  華  民  國   95  年    3  月    8   日市長 馬英九
                          訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
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