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  • 臺北市政府 95.05.04. 府訴字第09574175300號訴願決定書 訴  願  人：○○○
    訴 願 代 理 人：○○○
    原 處 分 機 關：臺北市稅捐稽徵處
      訴願人因違反印花稅法事件，不服原處分機關95年 2月14日北市稽法乙字第 095602289
    00號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
        主  文
      原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。
        事  實
      緣訴願人與案外人○○○○書立土地買賣所有權移轉契約書 1份，金額計新臺幣（以下
    同）99,589,000元，並共同委託訴願代理人○○○檢附該契約書及臺北縣政府稅捐稽徵處印
    花稅大額憑證應納稅額繳款書等資料，於93年 8月11日向原處分機關北投分處申報移轉本市
    北投區○○段○小段○○地號及同區○○段○○小段○○、 ○○及 ○○地號持分土地之
    土地增值稅。嗣該分處經由他案循線查獲○○○以訴願人為納稅義務人，自行填寫臺北縣政
    府稅捐稽徵處為受理機關之印花稅大額憑證應納稅額繳款書，金額計99,589元，並偽刻○○
    銀行中山分行之稅款收付章加以蓋用，未依法貼用印花稅票，違反印花稅法第 8條第 1項規
    定，乃依同法第23條第 1項規定，以94年印處字第940043號處分書連同繳款書核定按上開所
    漏稅額處10倍罰鍰計 995,800元（計至百元止）。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以
    94年 7月21日北市稽法乙字第 09460841100號復查決定：「復查駁回。」訴願人仍未甘服，
    第 1次向本府提起訴願，經本府以95年2 月 8日府訴字第 09422606500號訴願決定：「原處
    分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」嗣經原處分機關重新審核
    後，以95年 2月14日北市稽法乙字第 09560228900號重為復查決定：「原罰鍰處分改按所漏
    稅額處 7倍罰鍰，計新臺幣 697,100元。」訴願人仍表不服，於95年 2月17日第 2次向本府
    提起訴願， 3月22日補充訴願理由，並據原處分機關檢卷答辯到府。
        理  由
    一、按印花稅法第 1條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本
      法納印花稅。」第 5條第 5款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：‥‥‥五、典賣
      、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機
      關申請物權登記之契據。」第 7條第 4款規定：「印花稅稅率或稅額如左：‥‥四、典
      買、讓受及分割不動產契據：每件按金額千分之一，由立約人或立據人貼印花稅票。」
      第 8條第 1項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；
      其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」第23條第 1項
      規定：「違反第 8條第 1項或第12條至第20條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者
      ，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處 5倍至15倍罰鍰。」
      財政部71年 7月 1日臺財稅第 34874號函釋：「代理人以委託人及代理人名義所訂立之
      土地買賣契約及出具之收據，未依法貼用印花稅票或註銷印花稅不合規定，應由委託人
      補貼印花稅票，並以委託人為違章主體。」
      93年 3月29日臺財稅字第0930451133號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表
      」（節錄）：
      ┌─────┬──────┬───────┬───────┐
      │稅   目│ 稅法條文 │違 章 情 形│裁罰金額或倍數│
      ├─────┼──────┼───────┼───────┤
      │ 印花稅 │印花稅法第23│違反第 8條第 1│       │
      │     │條第 1項  │項或第12條至第│       │
      │     │違反第 8條第│20條之規定： │       │
      │     │1 項或第12條│1.貼用不足額者│按所漏稅額處 5│
      │     │至第20條之規│ 。     │倍罰鍰。   │
      │     │定，不貼印花│2.不貼印花稅票│按所漏稅額處 7│
      │     │稅票或貼用不│ 者。    │倍罰鍰。   │
      │     │足稅額者，除│3.以詐術或其他│按所漏稅額處10│
      │     │補貼印花稅票│ 不正當方法不│倍罰鍰。   │
      │     │外，按漏貼稅│ 貼印花稅票或│       │
      │     │額處 5倍至15│ 貼用不足額者│       │
      │     │倍罰鍰。  │ 。     │       │
      └─────┴──────┴───────┴───────┘
    二、本件訴願及補充理由略以：
      本件訴願人係因訴願代理人代理他案經發現有偽刻○○銀行中山分行之稅款收付章蓋用
      印花稅大額憑證應納稅額繳款書等情，才獲知自己為受害人，訴願代理人已於清查後自
      動補繳本件應納之印花稅額，原處分機關不應以其○○分處因查獲他案簽報原處分機關
      之日期（即93年 8月20日）作為本件調查基準日，而認本件無稅捐稽徵法第48條之1第
       1項規定之適用。原處分機關於知悉他案違法情事後應另有函文
      各分處展開調查之日期，該日期才是調查基準日，本件訴願人於原處分機關調查前已自
      動補繳印花稅款並加計利息在案，依稅捐稽徵法第48條之 1第 1項規定，自應予以免罰
      。另檢附收費明細表及印花稅大額憑證應納稅額繳款書等影本各 1份。
    三、卷查本案前經本府95年 2月 8日府訴字第 09422606500號訴願決定：「原處分撤銷，由
      原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。」其撤銷理由略以：「‥‥‥五、
      惟查，○○○為專業地政代理人，其對於讓受不動產契據應繳納印花稅之規定，當知之
      甚稔；而本案訴願人既將繳納印花稅等專業事務委任○○○代為履行，如確已於○○○
      93年 8月11日向原處分機關○○分處申報系爭土地增值稅前，將應繳納之印花稅款交付
      予○○○，似難認訴願人就系爭契約有故意不貼用印花稅票之情事，是原處分機關就此
      部分應詳加查明。再查，民法第 103條僅規定代理人以本人名義所為之法律行為，其效
      力歸屬於本人，至於代理人之違法行為並不能當然解釋亦概由本人承擔。原處分機關遽
      以○○○之違法行為認定訴願人有以詐術或其他不正當方法不貼印花稅票，而依『稅務
      違章案件裁罰金額或倍數參考表』之規定，按漏稅金額處訴願人10倍罰鍰，對已將繳稅
      事務委任專業代理人之訴願人而言，似嫌過苛。」
    四、本案經原處分機關重為復查決定：「原罰鍰處分改按所漏稅額處 7倍罰鍰，計新臺幣 6
      97,100元。」，其理由依復查決定書記載略以：「‥‥‥查依財政部71年 7月 1日臺財
      稅第 34874號函釋規定：『代理人以委託人及代理人之名義所立之土地買賣契約書及出
      具之收據，未依法貼用印花稅票或註銷印花稅票不合規定，應由委託人補貼印花稅票，
      並以委託人為違章主體。』又上開見解，亦經最高行政法院92年判字第1175號判決肯認
      ，其意旨略謂：『‥‥‥民事法上之故意內涵，則基於「損益同歸」原則（利用他人獲
      得經濟上之利益者，對該他人所肇致之有害結果，亦有填補之社會責任），而承認「法
      定代理人責任」、「選任責任」與「使用人過失責任」、「法人責任」等特殊侵權行為
      類型，其結果無異要個人或組織為其利用他人所從事社會活動之風險負責，換言之，該
      一定範圍內他人之故意侵權行為結果應由本人來承擔。……行政罰之規制對象各而是為
      社會上各式各樣的組織實體（甚至沒有取得法人資格之組織，也會受到相同之行政規制
      ），此時各種組織體運用自然人而活動，其使用之自然人如果因為實施與組織體有關連
      性之違法活動，其後果該組織體亦有承擔責任，因此類似於民法上「損益同歸」原則在
      行政罰上亦應有類推適用之餘地。』另按臺北高等行政法院90年訴字第2928號判決略以
      ：『……記帳業者為原告所委任，作為其履行公法上義務之使用人，自應由原告對其行
      為負擔類似保證人之責任，換言之，該記帳業者之漏未申報銷售額之疏失應由原告承擔
      。……』本案申請人未善盡委託人之監督責任，致受託人違反作為義務，參酌前揭判決
      意旨，對申請人處以罰鍰，並無違誤。惟審酌其違章情形，申請人於申報移轉系爭土地
      前，業將應繳納之印花稅款交付予受託人，無故意不貼用印花稅票之情事，爰更正改按
      所漏稅額處 7倍罰鍰，計 697,100元。……」
    五、按訴願人主張已自動補繳所漏稅款，依稅捐稽徵法第48條之 1第 1項規定應予免罰乙節
      ，經查原處分機關○○分處發現訴願代理人○○○代理他案有偽刻○○銀行之稅款收付
      章蓋用印花稅大額憑證應納稅額繳款書等情，係於93年 8月20日即簽報展開查核。本案
      訴願人未於93年 8月11日貼用印花稅票之違章事實，既如前述，嗣後於93年10月13日始
      補繳稅款，核與稅捐稽徵法第48條之 1第 1項規定不合。訴願主張，顯係誤解法令，自
      不足採。
    六、惟查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故
      意為必要，仍須以過失為其責任條件，此業經司法院釋字第 275號解釋在案。本件訴願
      人既未於系爭土地買賣所有權移轉契約書依法貼用印花稅票，原處分機關依印花稅法第
      23條第 1項規定加以處罰，自以訴願人具備故意、過失等責任條件為必要。財政部71年
       7月 1日臺財稅第 34874號函釋所稱以委託人為違章主體之法律適用結果，解釋上，亦
      當以委託人具備故意、過失等主觀情事為先決條件。原處分機關捨前開司法院解釋意旨
      不予適用，遽以民法之損益同歸原則認定訴願人之過失責任，顯屬無據。次查，○○○
      為領有證照之專業地政代理人，對於讓受不動產應繳納印花稅之規定，應知之甚稔，訴
      願人既欠缺相關專業知識，其將繳納印花稅等專業事務委任○○○代為履行，難認訴願
      人有選任之過失。再者，○○○將系爭偽造之繳款書提出於原處分機關○○分處申報土
      地增值稅時，原處分機關之承辦人員亦未當場發覺該繳款書係屬偽造，並已受理其申報
      ，訴願人之注意能力遠低於原處分機關之承辦人員，自難認訴願人就未繳印花稅款乙節
      有未盡監督義務之過失。原處分機關不察，於重為復查決定僅泛稱訴願人未善盡委託人
      之監督責任，致其違反作為義務等語，對前述交易情形漏未考量，實難謂妥適，亦與行
      政程序法第 9條所示「有利不利一律注意」之原則有悖。從而，應將原處分撤銷，由原
      處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。
    七、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第81條之規定，決定如主文。
                             訴願審議委員會主任委員 張明珠
                                   副主任委員 王曼萍
                                      委員 陳 敏
                                      委員 曾巨威
                                      委員 曾忠己
                                      委員 陳淑芳
                                      委員 林世華
                                      委員 蕭偉松
                                      委員 陳石獅
                                      委員 陳立夫
                                      委員 陳媛英
      中  華  民  國   95  年   5   月    4   日市長 馬英九
                          訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
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