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  • 臺北市政府 97.04.23. 府訴字第09770035400號訴願決定書 訴  願  人：○○股份有限公司
    代  表  人：黃○○
    訴 願 代 理 人：○○會計師
    原 處 分 機 關：臺北市稅捐稽徵處
      訴願人因 96 年地價稅事件，不服原處分機關 97 年 2 月 4 日北市
    稽法甲字第 09632176600 號複查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
        主  文
      訴願駁回。
        事  實
      緣訴願人所有本市內湖區潭美段3小段323、324、345、345-9、346、
    347地號等6筆土地，面積3萬7,242平方公尺，經原處分機關內湖分處依法
    分別按一般用地稅率及工業用地稅率核定96年地價稅計新臺幣（以下同）
    3,156 萬3,616元。訴願人對其中345地號土地出租予○○股份有限公司及
    其他公司商號使用面積 3萬2,659.64平方公尺部分按一般用地稅率課徵地
    價稅之核定不服，申請複查，經原處分機關以97年2月4日北市稽法甲字第
    09632176600號複查決定：「複查駁回。」該決定書於97年2月12日送達，
    訴願人猶表不服，於97年3月6日經由原處分機關向本府提起訴願， 3月26
    日、3月31日補充訴願理由，並據原處分機關檢卷答辯到府。
        理  由
    一、按土地稅法第 3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如
      左：一、土地所有權人。」第 10條第2項規定：「本法所稱工業用地
      ，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地......
      」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外
      ，應課徵地價稅。」第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土
      地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點
      地價者，其地價稅按基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規
      定累進課徵：一、超過累進起點地價未達 5倍者，就其超過部分加徵
      千分之十五。二、超過累進起點地價 5倍至10倍者，就其超過部分課
      徵千分之二十五。三、超過累進起點地價10倍至15倍者，就其超過部
      分課徵千分之三十五。四、超過累進起點地價15倍至20倍者，就其超
      過部分課徵千分之四十五。五、超過累進起點地價20倍以上者，就其
      超過部分課徵千分之五十五。前項所稱累進起點地價，以各該直轄市
      及縣（市 ）土地7公畝之平均地價為準。但不包括工廠用地、礦業用
      地、農業用地及免稅土地在內。」第18條第1項第1款規定：「供左列
      事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管
      機關核定規劃使用者，不適用之：一、工業用地、礦業用地。」第41
      條規定：「依第 17 條及第 18 條規定，得適用特別稅率之用地，土
      地所有權人應於每年（期）地價稅開徵 40 日前提出申請，逾期申請
      者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再
      申請。適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報
      。」
      土地稅法施行細則第 13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特
      別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核
      定規劃使用者：一、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之
      工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工
      廠使用範圍內之土地。」第 14 條規定：「土地所有權人，申請適用
      本法第 18 條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定
      ，向主管稽徵機關申請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關
      核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工
      生產者，應檢附工廠登記證。....... 核定按本法第 18 條特別稅率
      計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按
      一般用地稅率計徵地價稅...... 二、停工或停止使用逾 1 年者。..
      ..... 前項第 2 款停工或停止使用逾 1 年之土地，如屬工業用地，
      其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使用前，仍
      繼續按特別稅率計徵地價稅。」
      工廠管理輔導法第 2條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物
      品製造、加工，其廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力
      容量或熱能者。前項所稱從事物品製造、加工之範圍、一定面積及一
      定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」第 10 條第 1 項規
      定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登
      記並發給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。」第 13 條第 1
      項第 3 款、第 2 項規定：「工廠申請設立許可或登記，應載明下列
      事項...... 三、產業類別。」「前項第 3 款產業類別，由中央主管
      機關公告之。」
      工廠管理輔導法施行細則第 2條規定：「本法第2條第1項所稱固定場
      所、物品製造、加工、廠房及廠地，其定義如下：一、固定場所：指
      被持續利用以從事物品製造、加工業務之場所。二、物品製造、加工
      ：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉變成新產品者。
      三、廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。四、廠地：
      指廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」
      工廠設立登記規則（90 年 4 月 18 日廢止）第 2 條第 1 項規定：
      「本規則所稱工廠，指凡有事業名稱、固定場所、利用人工或（及）
      機器以製造、加工或汽車修理為業務者均屬之。」第 4 條第 1 項規
      定：「凡符合第 2 條第 1 項規定者，不論是否使用工廠名稱，均應
      依本規則規定申請設立許可及辦理登記。」
      財政部 91年7月31日臺財稅字第0910453050號令釋：「工廠管理輔導
      法於 90 年 3 月 14 日公佈施行，為因應工廠登記制度之變革，申
      請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減半徵收房屋稅之案
      件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第 18 條第 1 項第 1 款規
      定，工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之
      廠房用地為適用對像，亦即以製造業為主要對像，工廠管理輔導法實
      施後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠登記。故製
      造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物
      品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物
      品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否
      達申辦工廠登記標準，則非所問。另依促進產業升級條例規定編定之
      工業區，並依下列第 1、2 款規定辦理：（一）生產事業用地及公共
      設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。....... 二、工廠管
      理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍
      ，免予辦理工廠登記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理......
      （二）依原工廠設立登記規則規定，汽車修理廠係屬工廠之範圍，為
      免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠位於工業用
      地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外
      ，而原領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領
      之工廠登記證經主管機關公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於
      工廠登記證依工廠管理輔導法第 33 條規定被註銷後，在土地所有權
      人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。......四
      、工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減
      半課徵房屋稅者，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分 1. 建廠
      期間：應檢附建造執照（建築物用途載明與物品製造、加工有關之用
      途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立許可者，應加
      附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附
      工廠登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使
      用執照或其他建築改良物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加
      工有關之建築物。）...... 」
       94年10月20日臺財稅字第09404577100號令釋：「一、原依工廠設立
      登記規則領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工廠，其用地經核准按
      工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工業區（用地）內或工
      業區（用地）外，於工廠管理輔導法公佈施行後，因非屬該法第 2條
      及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，
      於原領之工廠登記證依該法第 33 條規定被公告註銷後，在土地所有
      權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。二、位於
      工業區（用地）外，原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之工廠，
      其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，於工廠管理輔導法公佈施
      行後，雖屬該法第 2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，
      但因廠房或廠地未達一定面積，或其生產設備未達一定電力容量或熱
      能標準，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規
      定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續
      適用工業用地稅率。」
      經濟部 90 年 9 月 6 日經（ 90）工字第 09004619400 號公告：「
      主旨：公告修正『工廠從事物品製造、加工之範圍、一定面積、一定
      電力容量、熱能暨產業類別』。依據：工廠管理輔導法第 2 條第2項
      及第 13 條第 2項。公告事項：一、從事物品製造、加工之範圍：以
      行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之Ｃ大類製造業為認
      定原則。但屠宰業或僅從事修理業務者除外。二、一定面積：廠地面
      積達 100 平方公尺以上，或廠房面積達 5 0 平方公尺以上。三、一
      定電力容量、熱能：電力容量、熱能（馬力與電熱之合計）達2.25千
      瓦以上。四、產業類別：以行政院主計處編印之『中華民國行業標準
      分類』之Ｃ製造業之中類，如食品及飲料製造業...... 等24 項為認
      定原則。」
    二、本件訴願及補充理由略以：
      訴願人除係○○股份有限公司（以下簡稱○○公司）所分割，更為○
      ○公司百分之百持有之子公司，故依企業併購法第 37 條第 1項規定
      ，被分割公司之租稅優惠，當然應由分割後新設或既存之公司繼受。
      又財政部 94 年 10 月 20 日臺財稅字第 09404577100 號令釋規定
      違反法律保留及實質課稅原則，僅依形式上土地所有權人是否變更作
      為繼續適用工業用地稅率之要件，顯未考量訴願人既係○○公司百分
      之百持有之子公司，故就交易實質上經濟意義觀之，系爭土地所有權
      之歸屬實與分割前並無二致，自不得僅依土地登記簿上形式所有權人
      有變更，即認系爭土地不得依工業用地優惠稅率計徵地價稅。
    三、卷查訴願人於93年7月8日因法人分割取得本市內湖區潭美段3小段345
      地號土地（地上房屋為本市內湖區新明路○○號及○○號），該土地
      之使用分區為第參種工業區，面積計3萬6,606平方公尺，其使用狀況
      為：3,24 0.6平方公尺部分，出租予○○公司供該公司本業及員工停
      車場使用，該公司並於本市內湖區新明路○○號地址領有經濟部90年
       7月 4日編號：63-020030-00工廠登記證；705.76平方公尺部分供道
      路使用；其餘 3萬2,659.64平方公尺部分出租予○○股份有限公司及
      其他公司商號使用，○○股份有限公司原領工廠登記證業經本府以92
      年 7月3日府建一字第09214936100號公告註銷，其他公司商號則未領
      有工廠登記證。前開事實有系爭土地土地所有權部、土地使用分區詳
      列查詢畫面、本府工務局地理資訊 e點通查詢畫面、系爭土地出租明
      細表及臺北市政府建設局94年9月27日北市建一字第09433278800號函
      等資料影本附卷可稽，是系爭土地之實際使用情形洵堪認定，亦為訴
      辯雙方所不爭執。
    四、複查土地稅法第18條第1項第1款工業用地按千分之十課徵地價稅之規
      定，係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對像，亦即以製造業為主要
      對象。工廠管理輔導法施行後，工廠登記改以達一定標準者，始需依
      該法申辦工廠登記，故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免
      辦工廠登記而實際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或
      工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准予適用工業用地稅
      率課徵地價稅；且如未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不適
      用之。惟於工廠管理輔導法公佈施行後，因非屬該法第 2條及相關公
      告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之
      工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用
      情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。經查系爭土地3萬2,6
      59.6 4平方公尺出租予○○股份有限公司及其他公司商號使用部分，
      因○○股份有限公司原領工廠登記證業經本府以92年7月3日府建一字
      第 09214936100號公告註銷，系爭土地原為○○公司所有，嗣於93年
      7月8日因法人分割由訴願人取得所有權；另依卷附○○有限公司等其
      他承租公司營利事業登記資料，上開公司均無有關製造、加工行為之
      營業項目，且未按系爭土地原申請規劃使用目的之機械設備製造修配
      業、運輸工具製造修配業等使用，是該 3萬2,659.64平方公尺部分土
      地不符土地稅法第18條第1項第1款、土地稅法施行細則第13條第 1項
      第1款、第14條第1項第1款規定及首揭財政部91年7月31日臺財稅字第
       0910453050號、94年10月20日臺財稅字第09404577100號令釋意旨，
      自應按一般用地稅率課徵地價稅；另系爭土地 3,240.6平方公尺出租
      予○○公司供該公司本業及員工停車場使用部分，符合土地稅法第18
      條第1項第1款規定，應按工業用地稅率課徵地價稅；705.76平方公尺
      供道路使用部分，符合土地稅減免規則第 9條規定，免徵地價稅；則
      原處分機關依據系爭土地之實際使用狀況，併同訴願人所有其餘 5筆
      土地依法核定訴願人所有6筆土地96年地價稅共計3,156萬 3,616元，
      自屬有據。
    五、至於訴願人主張系爭土地 3萬2,659.64平方公尺出租予○○股份有限
      公司及其他公司商號使用部分，由於訴願人係因法人分割自系爭土地
      原所有權人○○公司取得系爭土地，訴願人為○○公司百分之百持股
      設立之子公司，是系爭土地所有權人雖有所變更，惟變更前後系爭土
      地之最終所有權人仍屬同一，是本案情形應與財政部94年10月20日臺
      財稅字第 09404577100號令釋所稱「所有權人變更」之情形有所不同
      ，且前開財政部令釋僅以形式上土地所有權人是否變更作為繼續適用
      工業用地稅率之要件，亦有不當等節。經查訴願人為依公司法第6 條
      規定核准設立之法人，具獨立之法人格，且系爭土地係由訴願人於93
      年7月8日因法人分割取得，則不論訴願人是否為系爭土地原所有權人
      ○○公司百分之百持股之子公司，亦不論系爭土地所有權移轉登記之
      登記原因法律關係為何，系爭土地於○○股份有限公司原領之工廠登
      記證經本府依工廠管理輔導法第33條規定以92年7月3日府建一字第 0
      9214936100號公告註銷後，其土地所有權人確業經變更，是本案依首
      揭財政部 94年10月20日臺財稅字第09404577100號令釋意旨，自不得
      繼續適用工業用地稅率課徵地價稅。又按土地稅法第18條第1項第1款
      規定，工業用地按千分之十課徵地價稅者，係以辦理工廠登記之廠房
      用地為適用對像，亦即以製造業為主要對像，財政部 91年7月31日臺
      財稅字第0910453050號及94年10月20日臺財稅字第09404577100 號令
      釋，係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修
      理廠及其他工廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規
      定被註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，特別放寬土地
      稅法第18條第1項第1款之適用，仍准繼續適用工業用地稅率。是若在
      土地所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在
      ，自應回歸土地稅法之相關規定，並無訴願人所稱僅以形式要件判斷
      違反實質課稅原則之情事，自亦無訴願人所主張企業併購法第37條有
      關分割後公司得繼續承受被分割公司依相關法律規定已享有而尚未屆
      滿或尚未抵減之租稅獎勵規定之適用。另訴願人所提起與本案相同事
      實之系爭土地94年度地價稅行政救濟案件，亦經臺北高等行政法院95
      年度訴字第03132號判決駁回及最高行政法院97年度裁字第00813號裁
      定駁回在案。是訴願主張各節，顯係誤解，委難憑採。從而，原處分
      機關內湖分處核定訴願人所有系爭 345地號土地出租予○○股份有限
      公司及其他公司商號使用面積 3萬2,659.64平方公尺部分按一般用地
      稅率課徵96年地價稅，及原處分機關複查決定駁回複查之申請，揆諸
      首揭規定及令釋意旨，並無不合，應予維持。
    六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79條第1項之規定，決
      定如主文。
                     訴願審議委員會主任委員 張明珠
                           副主任委員 王曼萍
                              委員 陳 敏
                              委員 陳淑芳
                              委員 陳石獅
                              委員 陳媛英
                              委員 紀聰吉
                              委員 程明修
                              委員 林明昕
                              委員 戴東麗
                              委員 蘇嘉瑞
                              委員 李元德
    中  華  民  國   97   年    4   月   23  日
                           市長 郝龍斌
                  訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
      如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高
    等行政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
    （臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路3段1巷1號）
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