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  • 臺北市政府 99.04.29. 府訴字第09970043900號訴願決定書 訴  願  人 張○○
    原 處 分 機 關 臺北市稅捐稽徵處
    訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關民國 99年1月25日北市稽法乙
    字第09832608400號復查決定，提起訴願，本府決定如下：
      主文
    訴願駁回。
      事實
    訴願人所有本市士林區新安段○○小段○○地號持分土地（宗地面積為43
    85.52平方公尺，權利範圍為1/3，下稱系爭土地），原地目為「旱」，前
    經本府以民國（下同） 59年7月4日府工二字第29248號公告之「陽明山管
    理局轄區主要計畫案」將系爭土地劃設編定為「保護區」，嗣本府復以68
    年 12月20日府工二字第47627號公告之「變更台北市都市計畫保護區（通
    盤檢討）案」，將系爭土地劃設編定為「住宅區（原為保護區，經都市計
    畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准
    許依變更後計畫用途使用）」迄今。嗣訴願人於 98年9月14日與案外人馮
    ○○訂立土地所有權買賣移轉契約書，將其所有系爭土地出售予馮○○，
    且於同日檢附本府98年8月25日府產業農字第09833094600號函核發之臺北
    市農業用地作農業使用證明書等相關資料，向原處分機關士林分處申報系
    爭土地之移轉現值，並按土地稅法第39條之2第1項規定，申請不課徵土地
    增值稅，經該分處審認系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27
    條規定生效時，已非屬農業用地，並無土地稅法第39條之2第1項規定之適
    用，應不得免徵土地增值稅，乃以98年9月18日北市稽士林增字第0980036
    8800號函復訴願人，否准訴願人不課徵土地增值稅之申請，並按一般用地
    稅率課徵土地增值稅計新臺幣435萬2,557元。訴願人不服，申請復查，經
    原處分機關以99年1月25日北市稽法乙字第09832608400號復查決定：「復
    查駁回。」該復查決定書於99年1月27日送達，訴願人猶不服，於99年2月
    24日向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯。
      理由
    一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移
      轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第30條第1項第1款
      規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，
      依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約
      日當期之公告土地現值為準。」第39條之2第1項規定：「作農業使用
      之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
      土地稅法施行細則第57條規定：「本法第三十九條之二第一項所定農
      業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第三條第十一款
      所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業
      用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路
      使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域
      計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外
      之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護
      區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使
      用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土
      地。」第 57條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經
      該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業
      使用證明書者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土地
      增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計
      畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市
      地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依變
      更後之計畫用途申請建築使用者。」
      農業發展條例第 3條第10款規定：「本條例用辭定義如下：……十、
      農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供
      下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。
      （二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集
      貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合作
      農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製
      造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」第 37條第1項規定：「作
      農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
       72年8月1日修正農業發展條例第3條第10款規定：「本條例用辭定義
      如下：……十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經
      營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉
      、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用
      之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、
      檢驗場等用地，視同農業用地。」
      農業發展條例施行細則第 2條規定：「本條例第三條第十款所稱依法
      供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一
      、本條例第三條第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種
      使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地
      、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用
      地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山
      坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計
      畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家
      公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認
      定合於前三款規定之土地。」第14條之 1規定：「農業用地經依法律
      變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，
      並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一
      項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產
      稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許
      依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規
      定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫
      前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
       89年6月7日修正之農業發展條例施行細則第2條規定：「本條例第三
      條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其
      法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地
      。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用
      地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目
      土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法
      劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區
      內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都
      市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為
      國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機
      關認定合於前三款規定之土地。前項農業用地經依法律變更編定為非
      農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地
      使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用
      地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一
      項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。
      」
      財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋：「主旨：有關原
      為農業用地於65年經都市計畫編定為××風景區土地之繼承、贈與或
      移轉，其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明……說明：
      ……三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為
      ××風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其
      於72年8月3日農業發展條例修正增訂第 27條條文生效時，已非屬農
      業發展條例施行細則第2條第2項規定之『前項農業用地』，故於移轉
      時應無上述農業發展條例第3 7條第1項（土地稅法第39條之2第1項）
      不課徵土地增值稅規定之適用。」98年7月30日臺財稅字第098047305
      70號函釋：「主旨：所報原為農業用地於72年8月3日前因都市計畫變
      更編定為非農業區土地，在細部計畫未完成前，無法依據變更後之用
      地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制
      使用者，移轉時可否依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值
      稅案，仍請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三
      辦理。說明：四、……貴轄社子島地區原為農業用地，於59年7月4日
      公告『陽明山管理局轄區主要計畫案』內，劃為非農業區土地部分及
      陽明山區域原為保護區內之農業用地，於68年12月20日經都市計畫變
      更編定為住宅區部分，在細部計劃尚未完成前，無法依據變更後之用
      地使用，經主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制
      使用者，移轉時可否土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅
      ，均請參照本部91年12月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理
      ，以符規定……。」
    二、本件訴願理由略以：
     （一）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法
        律所定之納稅主體、客體、稅基、稅率、納稅方法及租稅減免等
        項目而負繳稅義務或享受減免繳納優惠，是應以法律明定之租稅
        構成要件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所
        無之要件或限制，否則即有違租稅法律主義，有司法院多號解釋
        在案，原處分機關依財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277
        號函釋意旨，審認系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂
        第27條條文生效前已公告為住宅區，非屬農業發展條例施行細則
        第2條第2項規定之農業用地，不符合土地稅法第39條之2第1項不
        課徵土地增值稅之適用，乃課徵系爭土地之土地增值稅，然財政
        部上開函釋表示法律見解，未遵守一般法律解釋方法，已逾越法
        律解釋之範圍，而增減法律所定租稅義務，自非憲法第19條規定
        之租稅法律主義所許，亦與司法院釋字第 620號解釋意旨不符。
     （二）系爭土地與72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效後
        公告為非農業區，但未能准許依變更後用途使用土地相較，二者
        同為受政府改編定為非農業區且受限制之土地，前者受限制之時
        間長過後者，依據「舉輕明重」法理，前者亦應適用土地稅法施
        行細則第57條之1及農業發展條例第14條之1得申請不課徵土地增
        值稅之規定，始符行政程序法第 6條規定。
     （三）臺北市政府既已依據農業發展條例施行細則第 14條之1規定，發
        給系爭土地農業用地作農業使用證明書，而得申請不課徵土地增
        值稅，而原處分機關為市政府下級機關，應受市政府函令拘束，
        且訴願人信賴該農業用地作農業使用證明書，並基於此信賴將系
        爭土地出售予馮○○，信賴當然值得保護。
    三、按土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條規定，作農業使用
      之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。次按，財
      政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋意旨，72年8月3日農
      業發展條例修正增訂第 27條條文（現為第37條第1項）生效前，倘土
      地已經都市計畫編定非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，則
      該土地自無前揭土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條得免
      徵土地增值稅規定之適用。查訴願人所有系爭土地，原地目為「旱」
      ，經本府於59年7月4日公告之「陽明山管理局轄區主要計畫案」，將
      本案系爭土地劃為「保護區」。本府復以68年12月20日府工二字第47
      627 號公告「變更台北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」，將系爭
      土地劃為「住宅區（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，但
      因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計畫用途
      使用）」迄今，有本府都市發展局99年 1月14日北市都規字第099303
      4150 0號函、98年7月6日北市都測證字第2101798110402238號都市計
      畫公共設施用地及土地使用分區證明書及臺北市都市計畫整合查詢系
      統畫面等影本附卷可稽。準此，本案系爭土地於72年8月3日農業發展
      條例修正增訂第27條條文生效時，業經都市計畫編定為住宅區，非屬
      當時農業發展條例第 3條第10款所定之農業用地，故系爭土地自無土
      地稅法第 39條之2第1項及農業發展條例第37條第1項得不課徵土地增
      值稅規定之適用，是原處分機關據以否准訴願人不課徵土地增值稅之
      申請，自屬有據。
    四、至訴願人主張原處分機關援引財政部函釋意旨，審認系爭土地於72年
      8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效前已公告為住宅區，非
      屬農業用地，不符合土地稅法第39條之2第1項規定，然該財政部函釋
      表示之法律見解，未遵守一般法律解釋方法，已逾越法律解釋之範圍
      ，增減法律所定租稅義務，自非憲法第19條所定之租稅法律主義所許
      ，亦與司法院釋字第620號解釋及行政程序法第6條規定有違等語。按
      稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，
      對於據以申請之案件發生效力。上開財政部91年12月26日臺財稅字第
      0910458277號函釋係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅法
      及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母
      法之規定，自得適用於本案，亦有最高行政法院 95年度判字第193號
      判決可資參照，是本件系爭土地既於68年12月20日經本府公告變更台
      北市都市計畫保護區（通盤檢討）變更為住宅區後，已非農業發展條
      例第 3條第10款所定之農業用地，詳如前述，依首揭財政部函釋意旨
      ，本件系爭土地並無 89年6月7日修正之農業發展條例施行細則第2條
      第2項或現行農業發展條例施行細則第14條之1規定之適用。是訴願主
      張，顯係誤解法令，不足採據。又原處分機關係依土地稅法第28條規
      定，課徵訴願人系爭土地之土地增值稅，並非依據上開財政部函釋，
      訴願主張，顯有誤會，不足採憑。另訴願人主張本府既已發給系爭土
      地農業用地作農業使用證明書，原處分機關即應受拘束，且訴願人基
      於此信賴將系爭土地出售，其信賴當然值得保護乙節。查系爭土地是
      否作農業使用係由本府產業發展局認定，而系爭土地之土地增值稅之
      核課，依稅捐稽徵法第 3條規定，則係由主管稅捐稽徵機關為之。是
      訴願人尚難執上開農業使用證明書主張系爭土地得免徵土地增值稅。
      從而，本件原處分機關士林分處所為否准訴願人免徵土地增值稅之申
      請及原處分機關復查決定駁回復查之申請，揆諸首揭規定及財政部函
      釋意旨，並無不合，應予維持。
    五、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第 79條第1項，決定如主文
      。
                 訴願審議委員會代理主任委員 王 曼 萍
                            委員 劉 宗 德
                            委員 陳 石 獅
                            委員 陳 媛 英
                            委員 紀 聰 吉
                            委員 戴 東 麗
                            委員 柯 格 鐘
                            委員 葉 建 廷
                            委員 范 文 清
    中  華  民  國   99   年  4   月   29   日
                            市長 郝 龍 斌
                   訴願審議委員會主任委員 蔡立文決行
    如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高等行
    政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
    （臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路3段1巷1號）
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