裁判字號：
最高行政法院 100年度判字第280號 行政判決
裁判日期：
民國 100 年 03 月 10 日
案由摘要：
營利事業所得稅
最高行政法院判決 100 年度判字第 280 號
上 訴 人 美商惠氏藥廠（亞洲）股份有限公司台灣分公司
代 表 人 林達宗
訴訟代理人 林瑞彬 律師
袁金蘭 會計師
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 陳金鑑
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年6
月25日臺北高等行政法院98年度訴字第243號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之代表人原為王文德，民國98年11月12日改由林達宗
擔任；被上訴人之代表人原為凌忠嫄，100年1月13日改由陳
金鑑擔任。此有上訴人提出之外國公司分公司變更登記表影
本及被上訴人提出之任命令在卷足稽，茲各據彼等擔任新任
代表人時分別具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。
二、緣上訴人94年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他費用
新臺幣（下同）281,763,469元及交際費4,701,348元，被上
訴人初查以其中35,588,675元（下稱系爭費用）係邀請並贊
助醫師參與國際會議相關費用，核其性質為上訴人推廣業務
而對醫生之招待，應予轉列交際費項下，乃核定其他費用為
246,174,794元及交際費5,307,741元，應納稅額8,745,570
元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴
訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人邀請國內具權威之醫師參
與醫學會議，並推廣上訴人所生產須有專業醫師開立處方箋
方可使用之藥品，此一行銷推廣手法乃因產品特性使然，亦
為製藥業界慣用之行銷手法，故相關贊助醫師參與醫學會議
之支出顯為推廣藥品有關之行銷支出，與交際性質之支出全
然無涉。且由上訴人邀請醫師參加醫學會議之場合與內容觀
之，益證上訴人乃為達「提昇企業或其商品形象」之廣告目
的，故所為支出應屬廣告費用。又企業係依產品特質與行銷
策略而有其目標市場與訴求對象，故廣告支出並非須針對不
特定對象為之。至支出之性質究屬廣告或交際，應探究該支
出之使用方式與內容，並檢視其結果是否朝向該支出之目的
並有效達成來決定。上訴人邀請國內精神科相關權威醫師或
主任參加會議係為專業學術研討性質，並非屬旅遊、招待之
行程，更非使上訴人之交易對象增加購買量之交際性質之給
付，被上訴人若認屬交際性質，應舉證證明。㈡訴願決定將
廣告費定義限制僅對不特定之對象有其適用，又將交際費擴
大解釋為非交易時直接支付亦有其適用，明顯違反所得稅法
第37條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第78條
之規定及本院74年度判字第1731號判決暨司法院釋字第414
號解釋意旨。上訴人原將系爭具有廣告與推廣性質之支出帳
列「其他費用」，乃是因查核準則第78條要求帳列廣告費之
憑證類型，並未針對上訴人此一特殊產業所為特別行銷推廣
方式有任何規範，為不牴觸該規定致有爭議，故以其他費用
列帳。訴願決定對稅法上交際費與廣告費之定義，明顯落入
「予非特定對象之餽贈屬廣告費，反之則屬交際費」之錯誤
論理，認事用法顯有違誤。㈢訴願決定未經調查上訴人邀集
醫師所參與醫學會議之內容，即率認系爭醫學會議為交際性
質，顯有違行政程序法第36條「職權調查原則」之規定。㈣
上訴人邀請醫師參與國際醫學會議以推廣生產之藥品，其支
出目的、內容性質與對象上均與稅法所稱交際費大相逕庭，
被上訴人未適用所得稅法第37條規定而予以擴張解釋交際費
，更未探究系爭費用之經濟實質與交際費不相符合，僅依自
行創設之定義形式認定屬交際費用，違反司法院釋字第420
號解釋揭櫫之實質課稅原則等語，求為撤銷訴願決定及原處
分（含復查決定）之判決。
四、被上訴人則以：交際費之性質，依所得稅法第37條規定，係
指業務上直接支付之交際應酬費用。所稱業務上，依查核準
則第80條規定，指與業務有關者，是交際費應可界定為營利
事業在從事營利活動過程中，為塑造或改進營利事業之周邊
獲利環境，以建立企業良好公共關係所支出之費用。相對於
交際費；廣告費則著重於企業及其商品良好形象建立而支出
之費用，主要為對不特定對象所發生之費用。本件上訴人不
爭執其贊助對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業
醫師，不論邀集醫師所參與醫學會議之內容為何，核其支付
系爭費用之目的，非對於不特定人拓展或提昇其企業或商品
之形象，而在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭
取有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的，
系爭費用係邀請並贊助醫師參與國際會議相關費用，核其性
質為上訴人推廣業務而對醫生之招待，被上訴人將之轉列交
際費項下，核定其他費用246,174,794元及交際費5,307,741
元，並無不合等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠交際費之性
質，依所得稅法第37條規定，係營利事業在從事營利活動之
過程中，為塑造或改進營利事業之周邊獲利環境，以建立企
業良好公共關係所支出之費用，主要為對客戶之招待，其與
營業收入之獲致並無必然之因果關係。相對於交際費，廣告
費則著重於企業及其商品良好形象建立，主要為對不特定對
象發生之費用。查核準則第78條第1款所規定之廣告費範圍
，與母法並未牴觸，可資適用。又上開交際費規定之所謂「
業務上直接支付」，並不以成交時支付為要件，否則即與商
業習慣有違，是應以商業交易目的為闡釋。㈡上訴人不爭執
其贊助對象係有權開立處方箋供病患用藥之各領域專業醫師
，不論邀集醫師所參與醫學會議之內容為何，核其支付系爭
費用之目的，非在對不特定人拓展或提昇其企業或商品之形
象，而係在建立企業與該特定醫師間良好公共關係，以爭取
有權開立處方箋醫師之好感，間接達成促銷藥品之目的，從
而，系爭費用自應予轉列交際費項下，被上訴人之核定並無
不合。㈢法律之所以將交際費限制為「業務上直接支付者」
且其金額必須在進銷貨金額之一定比例範圍內，其目的在避
免與營利事業營利活動本質無關之支出項目被列為交際費，
並避免支出之浮濫，防範營利事業使用墊高交際費之方式來
隱藏或移轉利潤，是此一超限支出之經濟實質損失在所得稅
法上向來不會被認列。上訴人如不能接受此種不能被認列之
損失，應於支出前妥為查明該項支出之屬性，並於支出之際
妥為計算有無超限，或於交際費支出較少之年度再舉辦類似
之活動，上訴人主張被上訴人所為核定違反實質課稅原則云
云，自非可採等語，資為論據，因將訴願決定及原處分予以
維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：
㈠上訴意旨略以：⑴原判決引用之查核準則第78條第1款第7目
乃係87年3月31日修正前之規定，並非上訴人行為時之法律
，原判決顯有適用法令之錯誤。⑵原判決將交際費擴張解釋
為「非交易時直接支付者，亦有其適用」，係增加所得稅法
第37條所無之概括條款，違反租稅法律主義，當然違背法令
；又原判決將廣告費之定義限縮為「僅對不特定之人所為者
，始有其適用」，亦違反所得稅法之立法目的、司法院釋字
第414號解釋及查核準則第78條之規定，自有適用法規不當
之違法。⑶自量能課稅原則及客觀淨所得原則而論，交際費
超限部分因不符合費用金額相當性原則，故有超限剔除之規
定，惟本件系爭費用係屬廣告費，符合必要費用認列之要件
，原判決認定系爭費用相當於有稅捐規避可能性之交際費，
有適用上開原則及所得稅法第37條、第38條規定不當之違法
。⑷廣告依公司產品特質與行銷策略而各有其目標市場與訴
求對象，並非如原判決所認必定為不特定對象，原判決顯有
違論理及經驗法則。⑸原判決未經調查率爾認定上訴人所邀
集之有權開立處方箋之醫師為上訴人之客戶及交際對象，顯
有違職權調查原則。⑹原判決認定系爭費用屬交際費違反司
法院釋字第420號解釋揭櫫之實質課稅原則等語。
㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。…」、「業務上
直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依
左列之限度，列為費用或損失；…2.以銷貨為目的，於銷貨
時直接所支付之交際應酬費用：全年銷貨貨價在3千萬元以
下者，以不超過全年銷貨貨價4.5/1,000為限；經核准使用
藍色申報書者，以不超過全年銷貨貨價6/1,000為限。全年
銷貨貨價超過3千萬元至1億5千萬元者，超過部分所支付之
交際應酬費用，以不超過3/1,000為限；經核准使用藍色申
報書者，以不超過4/1,000為限。全年銷貨貨價超過1億5千
萬元至6億元者，超過部分所支付之交際應酬費用，以不超
過2/1,000為限；經核准使用藍色申報書者，以不超過3/1,0
00為限。全年銷貨貨價超過6億元者，超過部分所支付之交
際應酬費用，以不超過1/1,000為限；經核准使用藍色申報
書者，以不超過千分之1.5/1,000為限。」，行為時所得稅
法（下稱所得稅法）第24條第1項及第37條第1項第2款分別
定有明文。次按行為時查核準則第78條第1款規定：「所稱
廣告費包括下列各項：…㈦贈送樣品、銷貨附贈物品或商品
餽贈，印有贈品不得銷售字樣，含有廣告性質者…」。所得
稅法第37條第1項規定所謂「業務上直接支付」係在強調交
際費必須與經營之業務直接相關，並非在規範款項支付之方
式，是交際費之支付方式並不以「交易時現時支付」或「成
交時直接支付」為限，尚包括商業習慣上事後請款或以支票
付款之情形。又相對於交際費係為建立企業良好公共關係對
特定人所支出之費用，廣告費則係為建立企業及商品良好形
象對不特定人所支付之費用，兩者之對象性質上自有特定及
不特定之差異，原判決對於交際費及廣告費之解釋，並無違
所得稅法第37條第1項及查核準則第78條第1款規定之意旨，
亦無違商業上之經驗法則。上訴人主張原判決將交際費擴張
解釋為「非交易時直接支付者，亦有其適用」，係增加所得
稅法第37條所無之概括條款，違反租稅法律主義；又原判決
將廣告費之定義限縮為「僅對不特定之人所為者，始有其適
用」，亦違反所得稅法之立法目的、司法院釋字第414號解
釋及查核準則第78條之規定，自有適用法規不當之違法云云
，核非有據。又查核準則第78條第1款雖於87年3月31日修正
後刪除之前之報備規定，然就廣告費之範圍而言，修正前後
之條文內容並無變動，故縱使原判決就廣告費為論述說明時
，誤納修正前查核準則第78條第1款之報備規定，亦與結果
無影響。至上訴人所引本院74年度判字第1731號判決，並非
判例，且與本件案情不同，自不能拘束本件之判斷。
㈢上訴人於起訴狀既已自認係邀請國內具權威之醫師參與醫學
會議，並推廣上訴人所生產須有專業醫師開立處方箋方可使
用之商品，原判決遂認上訴人支付系爭費用之目的，係在建
立與特定醫師間之良好公共關係，爭取有權開立處方箋醫師
之好感，以間接達成促銷藥品之目的，自難認原判決有未予
調查即率爾認定之情事，且其認定屬交際費，並無違誤。此
外上訴意旨執司法院釋字第420號解釋揭櫫之實質課稅原則
就交際費於所得稅之列報有限額一節為指摘部分，已經原判
決論斷甚明，上訴意旨再執陳詞為爭議，並無可採。
㈣司法院釋字第414號解釋理由書所揭櫫「藥物廣告係利用傳
播方法，宣傳醫療效能，以達招徠銷售為目的，乃為獲得財
產而從事之經濟活動，並具商業上意見表達之性質…。」等
語，及行為時查核準則第78條第1款列舉之廣告費項目，其
內容固無關於不特定人之文字，然廣告費既是為拓展企業或
其業務形象之目的而支出，故廣告之對象自係多數人，縱該
多數人係某特定族群，亦是該族群之非個別特定之多數人，
而非某個別特定之人。故上訴意旨執司法院釋字第414號解
釋及行為時查核準則第78條第1款規定，指摘原判決違反論
理及經驗法則，有適用法規不當之違法云云，尚無足取。
㈤綜上所述，原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分
予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定
之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採
之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該
案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所
謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之
取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事
人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對
於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判
決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違
背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
法官 胡 國 棟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 100 年 3 月 10 日
書記官 賀 瑞 鸞
資料來源：
最高行政法院
司法院公報 第 53 卷 6 期 270-274 頁
最高行政法院裁判書彙編（100年1月至12月）第 47-54 頁