裁判字號：
最高行政法院 96年度判字第1399號 行政判決
裁判日期：
民國 96 年 08 月 09 日
案由摘要：
營業稅
最高行政法院判決 96年度判字第01399號
上 訴 人 甲 ○
被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國95年2月9日臺
中高等行政法院94年度訴字第570號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人經彰化縣稅捐稽徵處查獲其未依規定申請營業登記，
自民國（下同）90年3月18日起至11月24日止銷售房屋，銷
售額合計新台幣（下同）331萬4,286元，移由被上訴人所屬
員林稽徵所補徵營業稅額16萬5,714元，並按所漏稅額裁處3
倍之罰鍰計49萬7,100元（計至百元止）。上訴人不服，遂
循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：依財政部80年12月23日台財稅
第801266215號函釋意旨，上訴人因興建工程需用材料或勞
務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾申報扣抵期限，但經
查明確屬建屋工程所需之支出，其進項稅額，仍應准予扣抵
。次依「實質課稅原則」，雖未辦理營業登記，而實質上有
營業行為者，稅捐稽徵機關既從實質上予以認定為營業人，
並以其「未依規定申請營業登記擅自營業」予以補稅，則就
是否因營業行為而支付進項稅額，亦應從實質上經濟事實關
係予以認定；又實質上之營業人因進貨支付進項稅額，銷售
人開立發票予該實質上之營業人，並已就其銷售額申報繳納
營業稅，此際如對實質之營業人之銷售行為，依其銷售額補
徵營業稅，卻不准其扣減可依查得之進貨額（即依進項發票
所示進貨額）計算之進項稅額，則無異對該實質上之營業人
就其進貨事實重複徵收營業稅，不但有違實質課稅原則，亦
與營業稅法第15條第1項所規定加值型營業稅係就各個銷售
階段增加之價值分別予以課稅之本旨不合。本件上訴人係委
請阜洋營造工程有限公司（下稱阜洋公司）建築房屋，阜洋
公司並開立之2聯式發票5紙予上訴人，此5紙發票自應准予
作為進項憑證，扣抵銷項稅額。復參酌司法院釋字第385 號
解釋意旨，於查獲「未依規定申請營業登記而營業」之案件
，所謂稽徵機關「依照查得之資料，核定其應納稅額」，應
包括依查得不利當事人之銷售資料及可以扣抵銷項稅額之有
利當事人之進貨額資料。本件係未辦營業登記之建屋出售爭
議，若無鋼筋、水泥等建材，則建屋何以成事？被上訴人核
定銷項稅額僅以實際查獲數為準，卻完全未採認上訴人委請
阜洋公司興建房屋之成本，自難謂妥適。又被上訴人未將其
作成決定之理由告知上訴人，亦有違行政程序法第43條之規
定。是本件原處分及訴願決定應予撤銷等語。
三、被上訴人則以：上訴人主張其係委由阜洋公司承包、興建房
屋，並以取得該公司開立之憑證，可用以扣抵稅額云云。惟
查依財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋，上訴人
仍應依法辦理營業登記並繳納營業稅。又依財政部89年10月
19日台財稅第000000000號以及93年9月17日台財稅字第0930
4545940號函釋之意旨：營業人以進項稅額扣抵銷項稅額，
須具備營業稅法第33條規定之法定要件，始為得扣減進項稅
額；漏報進項及漏報銷項者，上訴人於進貨時既未依規定取
得合法進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，是不得主
張按銷項稅額扣減查獲進項金額計算之進項稅額後之餘額核
認。本件上訴人既未依規定申報進項憑證，故補徵其漏報銷
售額之應納稅額時，自不得按銷項稅額扣減查獲進貨金額計
算之進項稅額後之餘額核認，原補徵營業稅額16萬5,714元
，依法並無不合。另上訴人主張財政部另案訴願決定有不同
見解乙節，經查該案業經被上訴人95年1月17日重核復查決
定駁回，是上訴人之主張應無足採。又被上訴人經審酌上訴
人違章情節，依營業稅法第51條第1款規定，按所漏稅額裁
處上訴人3倍罰鍰49萬7,100元，依法並無違誤。上訴人之訴
應予駁回等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營業稅之
納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將
貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前
，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人以進項
稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號
之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額
之統一發票。二、有第3條第3項第1款規定視為銷售貨物，
或同條第4項準用該條款規定視為銷售勞務者，所自行開立
載有營業稅額之統一發票。三、其他經財政部核定載有營業
稅額之憑證。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機
關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．
．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業．．．而未依規定
申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除
追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營
業：一未依規定申請營業登記而營業者。」為行為時營業稅
法第2條第1款、第3條第1項、第28條前段、第33條、第43條
第1項第3款及第51條第1款所明定。次按「建屋出售核屬營
業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築
主管機關核發建造執照者，除土地所有權人以持有1年以上
之自用住宅用地，拆除改建房屋出售者外，均應依法辦理營
業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」、「營業人違反
營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，
營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計
算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」業經財政部81年
1月31日台財稅第000000000號，以及89年10月19日台財稅第
000000000號函釋在案。財政部上開函釋係本於主管機關之
權責，就行為時營業稅法第28條前段、第43條第1項第3款及
第51條第1款之規定，應如何適用所為之解釋，經核與上開
法律之規定無違，被上訴人係其下級機關自得予以適用。查
本件上訴人取得系爭土地未達1年以上，即在土地上建築2戶
房屋出售，依上開財政部函釋，即應辦理營業登記。本件上
訴人未辦營業登記，亦未給予買受人進項憑證，自應補稅及
受罰。次查上訴人雖援引財政部80年12月23日台財稅第8012
66215號函釋主張：上訴人係委請阜洋公司建築系爭房屋，
並有該公司開立之2聯式發票5紙可證，是應准予作為進項憑
證，扣抵銷項稅額乙節。惟查財政部上開函釋已說明：「經
輔導『已自動辦理營業登記者』，於辦理營業登記前，因興
辦工程需用材料或勞務之支出，所取得之進項憑證，雖已逾
申報扣抵期限，或所載不符營業稅法第33條之規定，如經查
明確屬各該建屋工程所需之支出，其進項稅額，得專案核實
，准予扣抵。」本件上訴人未辦建屋出售之營業登記，經被
上訴人查獲後，被上訴人所屬員林稽徵所雖曾於92年11月25
日以中區國稅員林三字第0920037640號函輔導上訴人補辦營
業登記及補繳本稅，惟上訴人迄未辦理。是依上開財政部80
年12月23日台財稅第801266215號函及89年10月19日台財稅
第000000000號函釋意旨，均不得就其未辦營業登記及於查
獲後所提出之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，上訴人上
開主張亦無足採。是被上訴人所為補徵營業稅額16萬5,714
元，並按所漏稅額裁處3倍罰鍰計49萬7,100元之處分，核無
違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人訴請撤銷，為
無理由，應予駁回等由。資為其判斷之論據。
五、本院按：財政部81年1月31日台財稅第000000000號函釋，明
示建屋出售者，除土地所有權人以持有1年以上之自用住宅
用地，拆除改建房屋出售，應按其出售房屋之所得課徵綜合
所得稅外，均應依法辦理營業登記，並課徵營業稅及營利事
業所得稅。該函釋與營業稅法規定意旨無違，自得予以適用
。本件上訴人不合該函釋免徵之要件，自應依法課徵營業稅
。次按「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查
得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．
三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續
營業，而未依規定申報銷售額者。」為行為時營業稅法（下
稱營業稅）第43條第1項第3款所明定。又營業稅法第33條規
定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名
稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，
所取得載有營業稅額之統一發票。二、有第3條第3項第1款
規定視為銷售貨物，或同條第4項準用該條款規定視為銷售
勞務者，所自行開立載有營業稅額之統一發票。三、其他經
財政部核定載有營業稅額之憑證。」，從而依上開法律規定
意旨，營業人得以進項稅額扣抵銷項稅額者，須已依法申報
且具備上開法定要件，始為得扣減稅額之進項稅額，並非不
論營業人是否依規定取得合法進項憑證均得為扣減稅額之進
項稅額。是以營業稅法第33條、第43條第1項第3款為同法第
15條第1項之特別規定，應優先適用。從而關於未依規定申
請營業登記而營業者，營業人並未依規定申報進項與銷項營
業額，依前開說明，自無進項稅額可扣抵銷項稅額，故尚不
得主張按銷項稅額扣減進項稅額後之餘額核定。財政部89年
1月19日台財稅第000000000號函釋，核與上引營業稅法第33
條及第43條第1項第3款規定意旨無違，自可採為判決之論據
。另財政部80年12月23日台財稅第801266215號函釋稱「經
輔導『已自動辦理營業登記者』．．．」始可扣抵稅額云云
，係對納稅義務合於特別要件時得從輕認定之函釋，亦難謂
屬增加法律所無之限制。上訴人主張財政部89年1月19日台
財稅第000000000號函釋，係增加營業稅法第15條第1項所無
之限制。另財政部80年12月23日台財稅第801266215號函釋
稱「經輔導『已自動辦理營業登記者』．．．」始可扣抵稅
額云云，亦屬增加法律所無之限制，且違背「實質課稅原則
」，均不得為判決之基礎云云。依上開說明，自屬誤解而無
足取。次查89年6月7日修正發布之營業稅法施行細則第52條
第2項規定；營業稅法第51條第1款至第4款及第6款之漏稅額
，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額
為漏稅額，係指上開漏稅額之計算，應扣減營業人得扣減之
留抵稅額；而並非不論營業人是否依規定取得合法進項憑證
均得扣減進項稅額。又查納稅義務人持有所有營業憑證資料
，故納稅義務人負有誠實報稅之協力義務，如納稅義務人違
反該義務致稽徵機關無從據以依法核課納稅義務人應納之稅
捐，稅捐機關自得僅依查得之資料或依同業利潤標準，推定
納稅義務人漏稅額，此時為實質課稅原則之例外情形，尚不
生違反實質課稅原則，是以財政部89年10月19日台財稅第00
0000000號及90年6月6日台財稅第0900453517號函釋，與司
法院釋字第420號解釋對實質課稅之解釋意旨並無不符，亦
與司法院釋字第385號解釋意旨無關。另查加值型營業稅在
納稅義務人依法申報銷項與進項稅額之正常情形時，為避免
重複課稅，固以加值部分作為課稅標的，惟於漏報銷項稅額
與進項稅額時，因無從據以計算加值額之部分，是以專以稽
徵機關查得漏報銷項營業額計算漏稅額，自無不合，尚難謂
有違加值型營業稅之立法意旨。至於如有未申報之進項稅額
，則屬以後依法申報後之留抵稅額之問題，並不影響本案違
章行為而受補稅及處罰之認定，是以顯難以此情形而遽認有
違加值型營業稅之立法本旨。另查上訴人與地主合建房屋出
售第三人，係屬營業行為，依法應為營業登記並申報營業稅
，上訴人縱對申報營業稅有疑義，亦應向稽徵機關查詢以便
遵循，上訴人能注意而疏未為之，自難辭過失責任。被上訴
人依財政部所訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定
，處所漏稅額3倍之罰鍰，亦無不合。上訴意旨復以：其並
未經營出售房屋之營業，顯然欠缺漏稅之故意，自不應依營
業稅法第51條課以罰鍰；縱認應課以罰鍰，因上訴人從未有
此違章行為，亦應課以最低額，始為妥當等語。作為不服之
事由，亦難認有理。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤
。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應
予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1
項、第98條第3項前段，判決如主文。
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
第一庭審判長法 官 高 啟 燦
法 官 黃 璽 君
法 官 廖 宏 明
法 官 楊 惠 欽
法 官 林 樹 埔
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 96 年 8 月 9 日
書記官 彭 秀 玲
資料來源：
司法院