裁判字號：
最高行政法院 99年度判字第1016號 行政判決
裁判日期：
民國 99 年 09 月 30 日
案由摘要：
遺產稅事件
最高行政法院判決 99年度判字第1016號
上 訴 人 曾○卿
被 上訴 人 財政部高雄市國稅局
代 表 人 陳○鑑
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年12月9日高
雄高等行政法院97年度訴字第683號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之配偶戴○麗於民國（下同）90年5月13日死亡，經
被上訴人初查核定遺產總額新臺幣（下同）67,234,292元，
免稅額7,000,000元，扣除額10,433,074元，應納遺產稅14,
911,499元，並處罰鍰472,400元（計至百元止）。上訴人不
服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，
遂就被上訴人調增被繼承人戴○麗遺產總額中世○銀行存款
360,000元、生存配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分
，提起行政訴訟，經原審法院94年度訴字第343號判決撤銷
訴願決定及原處分（含復查決定）關於上訴人漏報遺產總額
逾792,297元（漏報遺產稅額324,842元）及罰鍰逾324,800
元部分，其餘之訴駁回。上訴人就其敗訴部分提起上訴，經
本院96年5月25日96年度判字第936號判決廢棄上開判決關於
駁回上訴人其餘之訴及該訴訟費用部分，發回原審法院更為
審理，嗣經原審法院96年11月22日96年度訴更一字第25號和
解而告確定。其後上訴人於97年1月10日繕具更正申請書，
向被上訴人申請核認被繼承人戴○麗死亡前未償債務扣除額
，經被上訴人於97年2月1日按完工比例暨實際付款情形，更
正核認未償債務扣除額180,000元，並送達遺產稅核定通知
書（案號：E0100090103302號）。上訴人仍未甘服，提起訴
願，經遭駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：參照行政程序法第128條有關行政程序重
開請求權之規定內容，依「第二次裁決」之概念，上訴人係
對被上訴人97年2月1日案號E0100090103302號更正核定通知
書所為之行政處分提起行政救濟，上開行政處分針對上訴人
主張應予核認未償債務，被上訴人予以重新審查認定，並更
正核定稅額，係屬被上訴人第二次裁決之行政處分，上訴人
自得對之提起救濟。又被繼承人死亡後，上訴人及所有繼承
人均未向承攬人屋○股份有限公司（下稱屋○公司）表示終
止承攬契約，依民法第490條及第512條規定，當然繼承給付
報酬之義務，而上訴人事實上亦已依系爭承攬契約給付，則
給付報酬之債務確實存在。今被上訴人卻僅准就被繼承人死
亡前之報酬給付債務自遺產總額中扣除，無異否認被繼承人
死亡後猶有給付報酬債務存在，認事用法顯有未當等語，求
為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按遺產價值之計算，以被繼承人死亡時之時
價為準，所稱時價，房屋以評定標準價格為準，為遺產及贈
與稅法第10條所明定，是核定遺產稅時，對於各項財產與負
債之價值計算，應以死亡之時點為基準。本件系爭房屋於被
繼承人死亡時雖已修繕達完工比例40%，但因主管機關尚未
重新評定其標準價格，致被上訴人按修繕前之評定現值計算
遺產價值，則基於債權、債務配合原則，修繕工程款亦應配
合房屋之價值而不予核認，但考量被繼承人死亡時確有修繕
房屋之應付工程款，乃按完工比例暨實際付款情形核認死亡
前未償債務扣除額180,000元。被上訴人係因被繼承人確於
生前簽訂修繕合約，而至死亡時該修繕中之房屋已完工40%
，並確實有應付工程款180,000元，而核認其死亡前未償債
務，並非如上訴人所稱「該工程總金額為1,800,000元，為
被上訴人所不爭執」、「被繼承人依此工程承攬合約即負有
給付全部工程款之義務」。況上訴人所稱「被繼承人依此工
程承攬合約即負有給付全部工程款之義務」、「民法上定作
人有依約給付承攬報酬之規定」應是工程已圓滿完工，其工
程報酬始受法律之保護，本件被繼承人死亡時，工程完工比
例為40%，按交易常情及系爭工程承攬合約書所載付款辦法
，被繼承人應依完工比例分期給付工程款，被上訴人按完工
比例暨實際付款情形核認死亡前未償債務，尚無不合等情，
資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠觀諸行政程
序法第128條及行政訴訟法第273條第1項第14款規定，可知
確定之處分如被上訴人有就足以影響於處分之重要證物漏未
斟酌者，上訴人自可依行政程序法第128條第1項第3款規定
，向被上訴人申請重行進行程序。經查，本件上訴人之配偶
戴○麗於90年5月13日死亡，經被上訴人初查核定遺產總額
67,234,292元，免稅額7,000,000元，扣除額10,433,074元
（含生存配偶之剩餘財產差額分配扣除額4,176,388元、死
亡前未償債務0元），應納遺產稅14,911,499元，並處罰鍰
472,400元。上訴人不服，雖循序訴經本院96年5月25日96年
度判字第936號判決及原審法院96年11月22日96年度訴更一
字第25號和解而告確定。惟上揭本院96年度判字第936號判
決係就「原審法院94年度訴字第343號判決依本院91年3月26
日91年度3月份庭長法官聯席會議決議，以上訴人夫妻各於
74年6月4日前所取得之原有財產不適用民法第1030條之1規
定，不列入剩餘財產差額分配請求權計算之範圍，核定上訴
人死亡配偶之遺產總額時，僅得就74年6月5日以後上訴人夫
妻所取得之原有財產計算剩餘財產差額分配額，自遺產總額
中扣除為主要論據，而駁回上訴人其餘之訴。惟本院91年3
月26日91年度3月份庭長法官聯席會議決議，業經司法院釋
字第620號解釋應不再援用，該號解釋並認為適用74年6月3
日增訂之民法第1030條之1規定時，除因繼承或其他無償取
得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係
消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4
日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之
計算範圍」，而以原審法院94年度訴字第343號判決該部分
法律見解有誤，予以廢棄，發回原審法院更為審理。嗣上訴
人、被上訴人二造就上揭本院予以廢棄發回部分，於原審法
院成立和解在案，有本院96年度判字第936號判決及原審法
院96年11月22日96年度訴更一字第25號和解筆錄附卷可稽。
則上訴人於97年1月10日提出其配偶戴○麗生前與屋○公司
之承攬契約，向被上訴人申請該承攬契約之工程款，依遺產
及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，應列入戴○麗遺產之
減除項目，自不在上揭原審法院和解項目範圍內，且上訴人
於原審法院97年1月10日言詞辯論程序時，所為「上訴人第
1次提行政救濟時並未包括本件被繼承人未償債務部分」之
陳述，被上訴人亦未爭執，是上訴人於97年1月10日向被上
訴人所提出之系爭承攬契約，自會影響被上訴人核定戴○麗
遺產稅之處分，又被上訴人訴訟代理人亦於原審法院97年11
月25日言詞辯論程序時，承認上訴人上揭所提出之承攬契約
，於第1次核課已提出，亦有該日言詞辯論筆錄可按，是上
訴人於97年1月10日又提出系爭承攬契約，向被上訴人申請
該承攬契約之工程款，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款
之規定，應列入戴○麗遺產之減除項目，並經被上訴人於97
年2月1日按完工比例暨實際付款情形，更正核認未償債務扣
除額180,000元，而重新核定戴○麗之遺產稅，自符合行政
程序法第128條第1項第3款及行政訴訟法第273條第1項第14
款請求行政機關重新進行行政程序之規定。㈡又按「遺產及
贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之
時價為準；．．．。第1項所稱時價，土地以公告土地現值
或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」為遺產
及贈與稅法第10條第1項前段及第3項所明定，是核定遺產稅
時，對於各項財產與負債價值之計算，應以被繼承人死亡之
時點為基準。次查，上訴人之被繼承人戴○麗和屋○公司於
90年4月16日，就系爭房屋所簽訂之承攬契約工程款僅為1,8
00,000元，而戴○麗係於90年5月13日死亡，則系爭房屋於
90年9月28日所追加之工程款37,060元部分，自非戴○麗所
為，被上訴人不予計入，自屬有據。又戴○麗死亡時，屋○
公司就系爭房屋已修繕部分僅達完工比例40%，戴○麗已給
付工程款540,000元，有系爭承攬契約書、被上訴人97年1月
21日財高國稅審二字第0970005017號函、屋○公司97年1月
28日說明書及工程款收款明細附原處分卷可憑。另被上訴人
因主管機關未就系爭房屋重新評定其標準價格，致按系爭房
屋修繕前之評定現值計算該屋遺產價值，則基於債權、債務
配合原則，修繕工程款亦應配合房屋之價值而不予核認，惟
被上訴人考量系爭房屋於戴○麗死亡時既確有修繕房屋之應
付工程款，乃按完工比例暨實際付款情形，核認戴○麗死亡
前未償債務扣除額180,000元〔（1,800,000×40%）－540,0
00＝180,000〕【原判決誤植為〔（1,800,000－540,000）
×40%＝180,000〕】，已屬對上訴人（原判決誤植為被告即
被上訴人）有利之認定。是被上訴人依上述算法，按完工比
例暨實際付款情形，核認本件未償債務扣除額為180,000元
，自無違誤。則上訴人主張：其被繼承人死亡後，上訴人及
所有繼承人均未向承攬人屋○公司表示終止承攬契約，依民
法第490條及第512條之規定，當然繼承給付報酬之義務，而
上訴人事實上亦已依系爭承攬契約給付，則給付報酬之債務
確實存在，今被上訴人卻僅准就定作人死亡前之報酬給付債
務，准認自遺產總額中扣除，無異否認定作人死亡後猶有給
付報酬債務存在，而謂定作人死亡後之給付報酬之債務不存
在，認事用法顯有未當，違悖交易常情云云，委無足取。㈢
綜上所述，上訴人之主張皆無可採。則被上訴人按完工比例
暨實際付款情形，核認本件未償債務扣除額為180,000元，
揆諸前揭規定，尚無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤。
上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在
原審之訴，並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方
法核與判決結果不生影響，爰不再逐一論述。
五、本院查：㈠按行政程序法第128條規定：「（第1項）行政處
分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對
人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但
相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程
序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處
分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更
者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較
有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定
再審事由且足以影響行政處分者。（第2項）前項申請，應
自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知
悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後
已逾5年者，不得申請。」其所稱「法定救濟期間經過後」
，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救
濟途徑，予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經
實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規
定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以
維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救
濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救
濟者，解釋上，亦當容許其申請重新進行行政程序，以求周
延。㈡本件上訴人之配偶戴○麗於90年5月13日死亡，經被
上訴人初查核定遺產總額67,234,292元，免稅額7,000,000
元，扣除額10,433,074元，應納遺產稅14,911,499元，並處
罰鍰472,400元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結
果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就被上訴人調
增被繼承人戴○麗遺產總額中世○銀行存款360,000元、生
存配偶剩餘財產差額分配請求權及罰鍰部分，提起行政訴訟
，經原審法院94年度訴字第343號判決撤銷訴願決定及原處
分（含復查決定）關於上訴人漏報遺產總額逾792,297元（
漏報遺產稅額324,842元）及罰鍰逾324,800元部分，其餘之
訴駁回。上訴人就其敗訴部分提起上訴，經本院96年5月25
日96年度判字第936號判決廢棄上開判決關於駁回上訴人其
餘之訴及該訴訟費用部分，發回原審法院更為審理，嗣經原
審法院96年11月22日96年度訴更一字第25號和解而告確定。
其後上訴人於97年1月10日繕具更正申請書，向被上訴人申
請核認被繼承人戴○麗死亡前未償債務扣除額，經被上訴人
於97年2月1日按完工比例暨實際付款情形，更正核認未償債
務扣除額180,000元，並送達遺產稅核定通知書（案號：E01
00090103302號）。上訴人仍未甘服，乃循序提起行政訴訟
。經查本件上訴人係依行政程序法第128條第1項第3款及行
政訴訟法第273條第1項第14款規定（見原審卷第75頁之言詞
辯論筆錄），主張其得就被繼承人戴○麗死亡前未償債務扣
除額部分，申請被上訴人重新進行行政程序。查被繼承人戴
○麗死亡前未償債務扣除額（遺產及贈與稅法第17條第1項
第9款規定）部分，並未經行政法院實體確定判決（亦即並
非本院96年5月25日96年度判字第936號判決及原審法院96年
11月22日96年度訴更一字第25號和解確定範圍），無從依再
審程序救濟者，原應容許其申請重新進行行政程序，但其申
請仍應遵守上開行政程序法第128條第2項規定之申請期間。
卷查本件上訴人不服被上訴人上開遺產稅更正核定通知書（
案號：E0100090103302號），提起訴願時，主張系爭工程總
結工程款1,928,913元（含稅），由上訴人分別於90年7月4
日、90年7月4日、90年7月23日、90年8月28日、90年9月28
日、90年9月28日（以上均為被繼承人戴○麗死亡後），支
付540,000元、400,000元、410,000元（支票322,000元及88
,000元）、200,000元、287,060元、91,853元（營業稅）等
款項（見訴願卷附上訴人之訴願理由書）；屋○公司則分別
於90年4月19日（被繼承人戴○麗死亡前）、90年7月4日、
90年7月23日、90年8月28日、90年9月28日（以上均為被繼
承人戴○麗死亡後）收取工程款540,000元、400,000元、41
0,000元、200,000元、287,060元，並於90年9月28日開立54
0,000元、400,000元、410,000元、200,000元、287,060元
、91,853元（營業稅）等6張發票（見原處分卷附屋○公司
97年1月28日說明書、工程款收款明細及所開立發票）；據
此，上訴人於97年1月10日為本件重新進行行政程序之申請
，距系爭上訴人主張（非實際）被繼承人戴○麗死亡前未償
債務扣除額之事由，已逾行政程序法第128條第2項規定「其
事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算」之3個
月申請期間。㈢如前所述，本件重新進行行政程序之申請，
並不符合行政程序法第128條第2項規定「其事由發生在後或
知悉在後者，自發生或知悉時起算」之3個月申請期間要件
，當不得重新進行行政程序，更不得進而就上訴人所主張之
系爭未償債務應否扣除之實體事項為審查。被上訴人仍按完
工比例暨實際付款情形，更正核認未償債務扣除額180,000
元，已屬對上訴人有利之認定，基於行政救濟不利益變更禁
止原則，應予維持。原判決未就上訴人之申請是否符合行政
程序法第128條第2項規定「其事由發生在後或知悉在後者，
自發生或知悉時起算」之3個月申請期間要件為審查，即逕
就上訴人所主張系爭未償債務應否扣除之實體事項為審查，
雖有未洽，惟尚不影響上訴人在原審之訴應予駁回之結果，
仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予
廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項
、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 林 茂 權
法官 吳 慧 娟
法官 曹 瑞 卿
法官 林 金 本
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 吳 玫 瑩
資料來源：
最高行政法院