裁判字號：
高雄高等行政法院 89年度訴字第272號 行政判決
裁判日期：
民國 90 年 11 月 21 日
案由摘要：
因地價稅事件
高雄高等行政法院判決 八十九年度訴字第二七二號
原 告 金鑾宮
代 表 人 郭瑞芳
訴訟代理人 林志聰會計師
被 告 高雄縣稅捐稽徵處
代 表 人 辛純浩 處長
訴訟代理人 吳佳卿
吳澤杉
右當事人間因地價稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十四日台財訴字
第○八九一三五六○六○號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告係經合法寺廟登記之寺廟，原告所有坐落高雄縣茄萣鄉○○段三十八之一地號
等二十三筆土地（詳如附表所示，下稱系爭土地），係原告自日據時代即擁有之農地
，惟均受限於法令而均以具有農民身分之信徒名義登記為土地所有權人。嗣系爭土地
於民國（下同）六十六年間因都市計畫，使用分區編定為住宅區，然公共設施尚未完
成。而寺廟管理之主管機關內政部基於解決各寺廟、教堂（會）財產管理及稅賦困擾
，乃發布內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函及七十年七月十七日
台內民字第三三三八五號函，原告乃依上述函釋於八十三年間將系爭土地更名登記為
原告所有，但仍由具有農民身分之信徒繼續養殖，作農業使用，並仍課徵田賦。嗣被
告於八十三年十一月五日實施農地使用清查時，認定系爭土地登記為原告所有，惟原
告並未具備農民身分，未符合土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定課徵田
賦之要件，乃改按一般用地稅率核定補徵原告八十四年及八十五年地價稅各新台幣（
下同）七百四十九萬六千一百三十八元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願，
經台灣省政府八十六年八月十六日八六府訴三字第一六二四０六號訴願決定「原處分
撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被告仍維持原處分，原告不服，再提起訴願，經
台灣省政府八十七年五月十五日八七府訴三字第一四八九七二號訴願決定，將原處分
撤銷，著由原處分機關查明後專案層報財政部核釋後另為處分；經被告層報財政部釋
示，並經財政部核示仍維持原核定稅額。原告不服，復提起訴願、再訴願，均遭決定
駁回，乃提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：再訴願、訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
（一）本件原告係依內政部指示辦理系爭土地之更名登記：查內政部七十年七月十七
日台內民字第三三三八五號函主旨記載：「有關為宗教團體所取得之不動產，
雖以自然人名義登記，但自始即供該宗教團體所使用，並經本部證明其合於特
定條件者，准以『更名登記』方式變更登記名義而免徵契稅或土地增值稅一案
，業經財政部邀集本部等有關單位會商決定，其中有關貴管事宜，詳如說明，
請查照辦理。」上述辦理「更名登記」期限曾經內政部延至七十三年六月三十
日止，因有部分宗教團體未於期限截止前辦理「更名登記」，內政部乃於八十
一年二月十八日召開會議決定辦理「更名登記」期限再延至八十二年十二月三
十一日止，並以內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函
知相關團體及機關，依該函所檢附八十一年二月十八日會議記錄結論記載：「
茲因仍有部分符合上開函釋規定之宗教團體因地處偏僻交通不便，或因負責人
年邁不諳法令，致未依規定期限辦竣更名登記者，為解決其財產管理及稅負之
困擾，其辦理更名登記期限准再延至八十二年十二月三十一日止，並請各級民
政機關加強宣導期儘速辦理」。由上可知，內政部因考量宗教團體無自耕農身
份，其所取得之自耕農地雖供該宗教團體使用，為因礙於法令規定，而以自然
人名義登記，致日後迭生管理上及稅負上之困擾，為保障宗教團體之權益，准
以「更名登記」方式變更登記名義而「暫時」免徵契稅或土地增值稅（以後真
正出售時，仍應課徵契稅、土地增值稅），且於展期至七十三年六月三十日後
，因有部分宗教團體地處偏僻交通不便，或因負責人年邁不諳法令等因素而未
辦理「更名登記」，為宗教團體之利益著想，特再准予展期至八十二年十二月
三十一日，並請各級民政機關加強宣導期儘速辦理，就宗教團體而言，以上措
施誠為政府便民惠民之德政，合先說明。
（二）依內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函釋：「有關該不動產
自始即供寺廟等宗教團體使用，並經證明其取得不動產之資金確為該團體所支
付之要件相符者，准予申辦『更名登記』」。原告系爭土地於八十三年依前述
函釋規定，經內政部及財政部同意「更名登記」完成。所謂「更名登記」，顧
名思義僅是變更名稱登記，主體權利義務不變，課稅主體、客體均不變，本案
「更名登記」後系爭土地「自耕農地」的本質不變，原告有移轉財產之名並無
移轉財產之實，其性質與公司變更名稱、自然人變更姓名相同，故「更名登記
」免納土地增值稅，本次「更名登記」之土地增值稅應於下次「實際」移轉時
一併計算繳納。故原告更名登記後，仍應享有與更名登記前相同之農民身份，
否則與法律所稱「更名登記」即有違背。且原告系爭土地於八十三年間完成「
更名登記」，被告於八十六年始發單補徵原告八十四、八十五年度地價稅，以
後年度循例課徵地價稅，按本案原告系爭土地辦理「更名登記」時，土地稅法
第二十二條有關「自耕農地」其所有權人是否必須具備農民身分，並未有法令
明確規定，且「農業發展條例」亦尚未修訂，寺廟組織不可以「合法」擁有農
業用地，是原告系爭土地「更名登記」在前，不論內政部或財政部函釋土地稅
法第二十二條有關「自耕農地」其所有權人必須具備農民身分之法令（內政部
八十七年九月四日臺（八七）內地字第八七○九二二四號函、內政部八十六年
八月八日臺（八六）內地字第八六八一二四八號函、財政部八十七年十月七日
臺財稅字第八七一九六八二六八號函），姑不論是否針對本案而發布者，其時
效均在原告系爭土地「更名登記」之後，其效力應僅及於法令發布後，相關「
自耕農地」移轉而有本案相同情形者適用，本案應有「法律不溯既往原則」之
適用，且原告系爭土地「更名登記」之同時，未有本案相關之課稅規定，依「
租稅法律主義」，被告實不應對原告課徵地價稅。
（三）按「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地
合於左列規定者亦同：．．．．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地
使用者。．．．．．．前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租
條例出租之耕地為限。」為土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項所明定
。其立法意旨在保障真正農業用途使用者，因為土地作為農業使用之收益不足
以支付地價稅之課徵。原告所有系爭土地之地目非養即田，雖經編定為都市土
地中之住宅區，但目前仍為耕種養殖之用，此為被告所不爭者。另原告係屬依
法成立之宗教團體，由當地信徒組織而成，當地信徒非漁民即為農民者居眾（
按茄萣鄉緊鄰興達港），原告所有系爭土地皆由信徒（具有自耕農身份者）耕
作，本質上應具有共同經營之性質與自耕無異，即便是原告委託有自耕能力之
信徒代耕，亦應屬符合上開法令之規定。次按，八十九年一月四日立法院三讀
通過「農業發展條例」第十七條第二項，依法對於尚未結案或訴訟中案件均有
適用。其規定為：「本條例修正施行前，既有寺廟登記有案或依法成立財團法
人之教堂（會），其以自有資金取得而以自然人名義登記之農業用地，得更名
為該寺廟或依法成立財團法人之教堂（會）所有。」依本條例意旨，既允許登
記有案的寺廟或教堂可以合法登記農業用地，本質上就應承認具有實質自耕農
民之地位，原告實質擁有耕作農地，依法有據，不受自然人農民身份認定之約
束，且日後依本條例更名之農業用地，若有與原告系爭土地相同之情況，雖劃
定為住宅區等使用分區，但公共設施尚未完竣，仍作農業使用，課徵田賦殆無
疑義。本案內政部基於美意，准以原告系爭土地「更名登記」，卻未明白告知
原告等更名登記後可能產生的稅負，原告遵行政府宣導之法令，卻落得「妾身
未明」，往後每年在土地因公共設施尚未完竣，無法有效利用並產生收益狀況
下，卻要繳交鉅額地價稅，原告豈能甘服？又當初極力宣導「更名登記」卻未
明白告知人民利弊得失的內政部豈無過失責任？本案原告系爭土地課徵地價稅
應屬史無前例，在「農業發展條例」尚未實施前，按非自耕農民依法不得登記
擁有農業用地，原告登記所有之系爭農業用地劃入都市計劃用地，在公共設施
尚未完竣前，因系爭土地尚無法依分區用途有效利用，只能作原農業用途使用
，被告若因原告身份非屬內政部所謂「農民」身份致使本案課徵地價稅成立，
將是中華民國租稅史上首件都市計劃用地在公共設施尚未完竣前，仍作農業用
途，而課徵地價稅者，不僅對原告不公平且完全不合理，而政府威信亦將蕩然
無存。
（四）另復查、訴願及再訴願決定機關依財政部八十七年十月七日台財稅第八七一九
六八二六八號函釋：「．．．．．．另上揭有關自耕農地，其所有權人應具備
農民身份之認定，經再准依內政部八十七年九月四日台（八七）內地字第八七
○九二二四號函復略以：『．．．．．．故有關平均地權條例第二十二條第二
項規定所稱之自耕農地，其所有權人農民身份之認定，似宜比照上開注意事項
辦理。』本案系爭土地既登記為金鑾宮所有，核與前揭內政部函釋會商結論，
有關土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項規定所稱之自耕
農地，其所有權人應具備農民身份之要件不合，尚難准照該條項規定課徵田賦
。」云云，認定原告不具備農民身份。按前揭函釋係針對自然人是否具備農民
身份所做之解釋，原告係屬宗教社團，既非自然人亦非法人，自應不受前揭函
釋之限制。且原告本質上係屬茄定鄉信徒之共同生活戶，精神生活之依歸，雖
無戶口名簿，但有信徒名冊，信徒中具備自耕能力之農民身份者比比皆是，與
內政部八十五年八月二日台（八五）內地字第八五八○三七二號函釋：「有關
土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地，其所有權人應具備農民身份，至
其認定方式得以其共同生活戶（戶口名簿內）有一人之職業為農業範圍者，認
定之」之意旨相符，依實質課稅原則及課稅應不失公平合理之原則，實無課徵
地價稅之適用。
（五）「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力的行使涉及人民信賴利益
而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十
九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有
其適用。行政法規公佈施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或
廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事
變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容
致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補
救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保護人民權利之意旨
。」、「至若並非基於公益考量，僅為行政上一時權宜之計，或出於對部分規
範對象不合理之差別對待，或其他非屬正當之動機而恣意廢止或限制法規之適
用者，受規範對象之信賴利益應受憲法之保障，乃屬當然。」司法院釋字第五
二五號、第五二九號解釋可資參照。另行政程序法第五條：「行政行為之內容
應明確。」此一明確性原則與可預見性、可測量性有關，旨在維持法律秩序的
安定性，就行政法規的立法而言，希望行政法規盡可能具體明確，俾人民知悉
何者許可，何者禁止。就行政機關的行政行為言，能被人民預測、預見，人民
始能據以規劃安排其經濟活動，不致遭受無法預測的損害。行政程序法第八條
亦規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理的信
賴」。另「行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法為之」民法第一百四十
八條第二項定有明文，上述私法上之誠信原則，於公法上亦有其適用，行政法
院五十二年判字第三四五號判例：「公法與私法雖各具特殊性質，但二者亦有
其共通之原理，私法規定之表現一般法理者，在公法上應有其類推適用。」按
土地稅法第二十二條第一項、第二項之規定，考其立法理由為供農業用途之耕
地，無論自耕或依三七五減租條例出租他人耕作，農地所有權人所得利益均甚
微薄，如再對所有權人課徵地價稅，必致收益不敷繳稅之窘境，其結果將造成
農村破產之局面，然被告一再強調地價稅課徵與土地收益多寡無關，惟觀諸國
父遺教與地價稅課稅之立法意旨，地價稅課稅之多寡均係依使用土地收益多寡
而訂定，是以規定都市土地公共設施尚未完竣前仍做農業使用之自耕農地僅徵
收田賦，所謂「自耕農地」內政部八十五年八月二日台八五內地字第八五○三
七二號函雖謂「其所有人應具備農民身份」，惟上引土地稅法第二十二條則無
明文規定，茲姑不論上開內政部關於「自耕農地」之解釋是否合法，然既已准
許宗教團體得辦理農地「更名登記」，則無異承認非自耕農之宗教團體為農地
所有權人之合法性，再參諸當時農業發展條例第四條：「農民自行以人力、畜
力或農用機械操作，經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕
。其實施委託代耕者，以自耕論」之規定，原告系爭土地自始即委由具農民身
份之信徒耕作，辦理「更名登記」後亦然，故本件依農業發展條例第四條規定
應視為自耕，而合乎土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」徵收田賦之要件
。且原告依內政部指示辦理「更名登記」乃係對其抱持充分信賴，內政部及財
政部罔顧原告對政府施政之信賴，冀圖對原告所有辦理「更名登記」後之自耕
土地課徵地價稅，而將土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」解釋為「其所
有人應具備農民身份」，且發布解釋函令時間竟在同意原告更名登記之後，實
已嚴重侵害原告之信賴，並已對原告權益造成難以彌補之損害。本案原告因信
賴內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函（信賴基礎）
，申請系爭土地更名登記（信賴事實），原告組織章程明訂「解散後財產歸地
方政府機關所有」，而更名登記對原告無實質租稅利益，雖有助於原告資產管
理，實則更有利於政府機關對寺廟教堂等資產資料之掌握與管理，嗣後內政部
發布法規溯及既往恣意限制，導致原告因不具農民身分，以後每年度須繳納遠
超出負擔能力之鉅額地價稅而致破產（信賴損失），基此，人民對國家機關因
公權力行使的結果，所產生之合理信賴，豈非蕩然無存。鑒於信賴保護原則，
具有憲法位階之效力，因此人民對命令建構的法律秩序所產生的信賴，也應如
同對法律所建構的法律秩序一般，具有一般的信賴，凡命令之溯及效力或立即
效力造成人民既得權益或信賴利益重大變動時，自應認定該命令（內政部八十
五年八月二日台八五內地字第八五○三七二號函及財政部相關本件之解釋函令
）違反公法上信賴保護原則而無效。且土地稅法第二十二條經立法公佈施行多
年，內政部有權利解釋法令，未見其行使權利，直至原告完成「更名登記」後
，方行使其權利，應可認為其行使解釋之「權利失效」，被告依內政部函釋課
徵原告地價稅，實有不當，應予撤銷。
（六）另所謂「自耕農地」，內政部八十五年八月二日台（八五）內地字第八五○三
七二號函雖謂「其所有人應具備農民身份」，惟引土地稅法第二十二條則無明
文規定，且並未授權行政機關訂定施行細則或就「自耕農地」所有權人身份為
之限制。憲法第十九條規定人民有依法納稅之義務，係指人民僅依法律所訂之
納稅主體、稅目、稅率、納稅方法、納稅期間及租稅減免等項目而繳納義務及
享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之
規定，否則即應屬違反租稅法律主義（司法院釋字第二一七號、第二一○號及
第三六七號解釋參照）。若法律僅概括授權行政機關訂定施行細則者，該管行
政機關於符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內，自亦得就執行法律有關之
細節性、技術性之事項以施行細則訂之，惟其內容不能牴觸母法，並對人民之
自由權利增加法律所無之限制，行政機關在施行細則之外，為執行法律依職權
發布之命令，尤應遵守上述原則（司法院釋字第一六八號、第二七四號、第三
六號、及第三一三號解釋分別闡述甚明）。本案內政部及財政部對土地稅法第
二十二條第二項發布之解釋函令，核與憲法第十九條之依「法律」納稅及中央
法規標準法第五條關於人民權利義務者應以法律定之，同法第六條應以法律規
定之事項，不得以命令之規定相牴觸，依司法院釋字第二一六號解釋，法官於
審判案件時，並不受司法行政機關之函釋見解之拘束，故鈞院自得獨立審判，
不受內政部及財政部違憲違法之函釋見解所拘束。
乙、被告主張之理由：
（一）按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。
」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土
地合於左列規定者，亦同：一、．．．．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作
農業用地使用者，徵收田賦。．．．．．．前項第二款及第三款，以自耕農地
及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二
十二條第一項但書第二款、及第二項所明定。次按「農業用地在依法作農業使
用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「本法第三
十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地
。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、
保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿載為田、旱地目之土地
。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、
水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載
為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。本法第三十九條之二第
一項所稱自行耕作之農民，指自行以人力、畜力或農用機械操作、經營農業生
產或實施共同經營、合作農場經營或實施委託代耕之自然人。」分別為行為時
土地稅法第三十九條之二及同法施行細則第五十七條所明定。且「．．．．．
．私立學校、寺廟教會（堂）、宗祠等團體所取得之不動產之資金確為該團體
所支付，或以私人名義登記之不動產，有公開之文件紀錄資料可認定該私人為
該團體之關係人，並係以該團體之基金或資金為該團體所取得者，准以「更名
登記」方式變更登記為該私立學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體所有，免
徵契稅或土地增值稅。．．．．．．」亦經財政部七十三年五月二十九日台財
稅第三四三七九號函及內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函
明釋在案。
（二）次按，原告所有系爭土地為都市土地，因分區使用證明已編定為住宅區、商業
區等，雖目前仍作農業用地使用，惟原告為已辦理寺廟登記之人民團體，系爭
土地是否符合前開土地稅法第二十二條第二項「自耕農地」之規定，課徵田賦
，被告專案報請前台灣省稅務局轉財政部請示，業經財政部函准內政部八十六
年十月二十七日（八六）內地字第八六一○一○四號函釋：「．．．．．．平
均地權條例（土地稅法）第二十二條第二項規定所稱之自耕農地，其所有權人
應具備農民身分，至其認定方式得以其共同生活戶（戶口名簿內）有一人之職
業為農業職業範圍者認定之。並經本部八十五年八月二日（八五）內地字第八
五八○三七二號函覆台灣省政府農林廳有案。本案土地原由金鑾宮以具有農民
身分之信徒所購置之農地，於變更住宅區等使用分區後，經更名登記為該宮所
有，但仍由具有農民身分之管理人（即前手）繼續養殖使用，衡諸本部上開函
釋意旨縱本案土地經認屬公共設施尚未完竣地區，仍與課徵田賦不符。」經財
政部同意內政部意見並於八十六年十二月十三日台財稅第八六一九二五三一五
號函轉在案。本案復經財政部八十七年十月七日台財稅第八七一九六八二六八
號函釋：．．．．．．另上揭有關自耕農地，其所有權人應具備農民身分之認
定，經再准內政部八十七年九月四日台（八七）內地字第八七○九二二四號函
復略以：「為因應戶籍法修正刪除戶籍登記中行業及職業登記，本部八十六年
八月八日（八六）內地字第八六八三四八號函修正『自耕能力證明書之申請及
核發注意事項』第五點第一項第二款，於自耕能力證明書之申請人之職業，規
定申請人應符合『無專任農耕以外之職業或勞動工作者』，並以切結書為之。
故有關平均地權條例第二十二條第二項規定所稱之自耕農地，其所有權人農民
身分之認定，似宜比照上開注意事項之規定辦理。」又「本法所稱自耕，係指
自任耕作者而言，其為維持一家生活直接經營耕作者，以自耕論。」為土地法
第六條所明定；且司法院院字第二○二八號亦解釋：「凡為維持一家生活直接
經營耕作者，雖非自任耕作，亦不失為土地法所稱之自耕，但所謂維持一家生
活專指自然人。」是系爭土地既登記為「金鑾宮」所有，核與前揭內政部函示
會商結論，有關土地稅法第二十二條（平均地權條例第二十二條）第二項規定
所稱之「自耕農地」，其所有權人應具備農民身分之要件不合，尚難准予依照
該條項規定課徵田賦。
（三）另原告援引「農業發展條例」第十七條第二項主張其實質擁有耕作農地，不受
自然人農民身分認定之約束，因此系爭土地係由原告自有資金取得而以自然人
名義登記之農業用地，更名為原告所有，於法相符，原告主張其為自耕農身份
並無疑義，並請求撤銷原核定云云。查原告依內政部七十年六月二十二日台內
地第二七八三三號函准更名免納增值稅之土地，除系爭土地外，尚包括成功段
一八、二十、三十、三七．．．．．．等道路用地、公園用地等公共設施保留
地，仍作農業用地（養殖）使用，依前開土地稅法第二十二條第一項第五款規
定，徵收田賦。核與系爭土地徵收地價稅，當有所不同。至於修正後「農業發
展條例」第十七條第二項係規範既有登記有案之寺廟以自有資金取得而以自然
人名義登記之「農業用地」，得更名為寺廟所有，非謂其係「自耕」之農地課
徵田賦，亦不表示自耕農地之所有權人可以不具備農民身分。況且課徵地價稅
抑田賦為土地稅法第十四條及第二十二條所明文規定，不以收益多寡為規範。
是以，系爭土地既與土地稅法第二十二條第二項所稱「自耕農地」之要件不符
，自無課徵田賦之適用，被告依法改課地價稅，並無不當。
（四）司法院釋字第二八七號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明
法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示
不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政
處分己確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受
後釋示之影響。．．．．．．」。有關系爭二十三筆土地究應課徵地價稅或徵
收田賦，應以發生課稅事實時之土地稅法論斷，且本案在行政救濟中，被告依
財政部八十三年十月二十八日台財稅第八三一六一七四八九號函規定就系爭土
地是否為「自耕農地」專案陳報財政部作成補充解釋函，依上開司法院解釋應
自該法規生效日起有其適用，是其就本案而言即有適用，要無爭執。揆諸土地
稅法第二十二條第一項但書第二款徵收田賦之法定要件為：①都市土地。②公
共設施尚未完竣仍作農業用地使用。③土地為自耕農地或三七五減租條例出租
之耕地，且須同時兼具。乃系爭二十三筆土地雖符合上開①、及②法定要件，
惟既經認定非「自耕農地」，則仍有法定要件③之欠缺，自無該法條徵收田賦
規定之適用，則被告依同法第十四條規定予以課徵本件地價稅，於法並無不合
。
（五）內政部八十九年八月五日台（八九）內地字第八九一○一二三號函：「茲因農
業發展條例之修正，『自耕能力證明書之申請及核發注意事項』已停止適用，
行政院農業委員會於八十九年七月二十六日訂定發布『農業用地作農業使用認
定及核發證明辦法』第二章，對農業使用認定基準規範詳細。是以，平均地權
條例第二十二條第二項『自耕農地』之認定，得比照農業用地作農業使用證明
書之申請，由土地所有權人向土地所在地鄉（鎮、市、區）公所提出申請，所
有權人身分之認定仍以切結書為之。」嗣又以八十九年十一月二十四日台（八
九）內地字第八九一五三一一號函載明：「本部八十九年八月五日台（八九）
內地字第八九一○一二三號函停止適用，有關平均地權條例第二十二條（土地
稅法第二十二條）第二項『自耕農地』認定事宜，由財政部另案辦理。」。相
關認定事宜刻由台南市稅捐稽徵處陳報財政部核釋中。本案核課八十四、八十
五年地價稅時，農業發展條例尚未修正，而「自耕能力證明書之申請及核發注
意事項」亦未停止適用。縱財政部因農業發展條例已修正公布且「自耕能力證
明書之申請及核發注意事項」已停止適用，另行就「自耕農地」之認定作成補
充解釋，惟其影響所及應為八十九年及往後年度「自耕農地」之認定，尚與本
案核課八十四、八十五年地價稅無涉，併此陳明。
（六）查「本條例用辭定義如左：一、‧‧‧三、農民：指直接從事農業生產之自然
人。‧‧‧六、委託代耕：指自行經營之家庭農場，僅將其農場生產過程之部
分或全部作業，委託他人代為實施者。」、「農民自行以人力、畜力或農用機
械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農場經營者，為自耕。其實施委
託代耕者，以自耕論。」分別為農業發展條例七十二年八月一日修正公布施行
迄八十九年一月二十六日再修正前第三條第一項第三款、及第六款及第四條所
明定。原告為領有寺廟登記證之宗教團體，並非自行經營之家庭農場，其將寺
廟之土地無償供予信徒作養殖使用，與前開農業發展條例第三條條文所載之「
委託代耕」並不相同，則難謂其有「實施委託代耕者，以自耕論」之適用。況
系爭土地於辦理更名登記時，已非土地稅法規定之農業用地，則更難謂係自耕
農地。次查「耕地：係指依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定
為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿載為田、旱
地目之土地。」為八十九年一月二十七日修正前土地稅法施行細則第五十七條
所明定，系爭二十三筆土地均為「養」地目，於六十六年四月間即劃定屬茄萣
鄉都市計劃範圍內之都市土地，其都市計劃分區使用編定，除六三、六四地號
為「商業區」外，其餘二十一筆地號均為「住宅區」，且均已完成細部計劃，
非原告前揭主張為土地稅法第二十二條立法理由中所指之「耕地」甚明，則原
告仍執詞主張依據該法條立法理由應認定系爭土地為自耕農地，即有未合。再
者，系爭二十三筆土地於辦理更名登記時已非農業用地，辦理更名登記即與行
為時土地稅法第三十九條之二規定無關，無涉於原告是否具有自耕能力認定問
題，原告主張仍為農地所有權人之合法性及依內政部指示辦理更名登記乃係對
其信賴乙節誠屬誤解，應無可採。
（七）再查，內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函釋明白揭櫫所要
解決稅負之困擾為契稅、土地增值稅，已明確表示可免之稅捐係「契稅」、「
土地增值稅」，即原告於辦理登記前已被明確告知，故上開法令使人民予以信
賴之基礎實已載明。原告因更名登記而變更系爭土地之所有權登記，致未符合
土地稅法第二十二條之規定而課徵地價稅，並非因所信賴之基礎（內政部函釋
）予以廢止或撤銷而遭致損害。又本案課稅事實之當時法令亦未有所更動，原
告自應審及攸關系爭土地之所有權異動後，所產生之相關稅負問題，而非自行
推定「更名登記」僅是變更名稱登記，主體權利義務不變，課稅主體、客體均
不變，其性質與公司變更名稱、自然人變更姓名情形相同。甚至任意推定原告
更名登記後，仍具備與更名登記前相同之農民身分，因而未察更名後應負擔之
地價稅，致造成課稅事實之發生。且系爭土地原始登記為案外人郭烏昌等二十
三人顯然名不符實，亦為原告所未爭執，其辦理更名登記僅係回復正確之權利
義務狀態而已，內政部基於輔導立場召集相關單位研商後，函文敘明於辦理更
名登記時可免徵契稅及土地增值稅。本案原告當初更名登記時，若被告所屬岡
山分處予以核課契稅或土地增值稅，則原告始有主張信賴保護利益之餘地；系
爭土地究應課徵地價稅或田賦，仍應依據首揭土地稅法第十四條及第二十二條
規定認定，核與是否辦理更名登記無涉，且本案自六十六年劃定為都市土地時
即無土地稅法第二十二條第一項第二款徵收田賦規定之適用，原告顛倒事實反
指稱八十三年更名登記後課徵地價稅造成其信賴利益受損，即與事實不合。故
該函釋內容已載明所輔導規範之對象、應符合之條件及授益處分範圍種類（即
土地增值稅及契稅），該行政指導所明示之授益處分（即信賴基礎）已如前述
僅包括不動產移轉之稅負，並未包含原告所稱之地價稅，原告未察明其所信賴
之基礎而逕予以擴大解釋，遑稱其應有信賴保護，此乃一已之見。退一步言，
縱如本案有信賴保護之適用，應限為原告相信內政部之行政指導而致產生「契
稅」或「土地增值稅」之稅負問題。系爭土地並非因不合理之差別待遇而產生
「契稅」或「土地增值稅」等稅負問題，原告亦已如同其他受輔導之受益人因
信賴該項輔導而已生授益之處分免徵土地增值稅，故該行政指導並未違反行政
程序法第八條規定所稱誠實信用原則，惟原告任意攀援比附執詞相信該項指導
而導致必須課徵地價稅，並將信賴保護以為其塘塞卸責之藉口。按「‧‧‧內
政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號等函，亦僅明示可予免徵契稅
或土地增值稅，是倘有信賴利益保護之情形，應僅限於契稅或土地增值稅，似
不涉及地價稅。故本案地價稅之課徵似無信賴保護原則之適用。」亦經財政部
九十年六月二十日台財訴第0000000000號明釋在案。
（八）再據高雄縣政府八十九年十二月十八日八九府建都字第二○八八四六號函檢附
之分區使用證明書，系爭土地於更名登記前，均已劃為都市計畫土地之商業區
或住宅區等，已非屬「農業用地」甚明，尚不須以自然人名義始得登記系爭土
地所有權，惟原告延至八十三年始以更名登記方式恢復正確之所有權狀態，查
系爭土地當初已變更為「非農業用地」時，原告自得以移轉變更所有權名義，
不必拘於具有農民身分，而被告依法當自依法應變更名義之次期起改課其地價
稅，乃原告拖延至八十三年始以更名登記方式變更土地所有權名義，被告亦延
至次期（即八十四年）始課徵其地價稅，實為原告藉此規避移轉時所應負擔之
土地增值稅，復為原告所不爭，惟原告於更名登記前應注意而未注意相關稅賦
問題，導致政府輔導美意竟成為原告構陷之工具，並諉論其應有信賴之保護，
洵屬原告過失而自行造成之損害，與行政指導之人民信賴基礎無涉。
理 由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦外，應課徵地價稅。」「
非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左
列規定者亦同：．．．．．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。
．．．．．．。」、「前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條
例出租之耕地為限。」分別為土地稅法第十四條、第二十二條第一項第二款、及
第二項所明定。故都市土地若要依據上述土地稅法第二十二條第一項第二款、第
二項規定主張免徵地價稅而課徵田賦，即須符合：①公共設施尚未完竣；②仍作
農業使用；③該土地須為自耕農地或耕地三七五減租條例出租之耕地等三項要件
。
二、本件原告係有寺廟登記之寺廟，而原告所有系爭土地，係原告自日據時代即擁有
之農地，惟因受限於法令而均以具有農民身分之信徒名義登記為土地所有權人。
嗣原告依據內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函及七十年七月
十七日台內民字第三三三八五號函之釋示，於八十三年間將系爭土地更名登記為
原告所有，但仍由具有農民身分之信徒繼續養殖。而系爭土地亦已於六十六年間
因都市計畫，使用分區編定為住宅區，然公共設施尚未完成。嗣被告於八十三年
十一月五日實施農地使用清查時，認系爭土地登記為原告所有，惟原告並未具備
農民身分，不符合土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項課徵田賦之要件，
乃改按一般用地稅率核定補徵原告八十四年及八十五年地價稅等情，已經兩造分
別陳明在卷，並有被告之重核復查決定書附卷可稽，應堪認定。而系爭土地雖因
實施都市計畫而成為都市土地，但其公共設施尚未完竣，且係供養殖用途，而作
農業用地使用一節，亦據被告陳明在卷，故系爭土地已符合土地稅法第二十二條
第一項第二款所稱①公共設施尚未完竣；②仍作農業使用之要件，自堪認定；則
關於系爭土地是否應免徵地價稅而仍課徵田賦，兩造所爭執者，乃系爭土地是否
具備同條第二項所規定「自耕農地」之要件。而原告主張系爭土地符合土地稅法
第二十二條第二項所稱「自耕農地」之要件，無非以原告係依據內政部七十年六
月二十二日台內地字第二七八三三號函及八十一年二月二十五日台內地字第八一
七一二八八號函之意旨，辦理土地「更名登記」為原告所有，既係「更名登記」
，自仍應享有與「更名登記」前相同之農民身份，否則即與法律所稱「更名登記
」之規定有違；又土地稅法第二十二條第二項有關「自耕農地」之所有權人是否
需具備農民身份，未有法令明確規定，農業發展條例亦未規定寺廟組織不可以合
法擁有農業用地，且內政部及財政部相關函釋發布係在本案「更名登記」之後，
應有「法律不溯及既往」之適用；再八十九年修正後之農業發展條例第十七條第
二項規定，既允許登記有案之寺廟可合法登記為農業用地所有權人，本質上即承
認登記有案之寺廟具有實質自耕農民之地位，自不得再以原告非自耕農民為由，
認系爭土地與課徵田賦之要件不合；況內政部八十五年八月二日台內地字第八五
八○三七二號函，是針對自然人是否具備農民身份所作之解釋，原告係屬宗教社
團，自應不受該函釋之限制；且原告係屬依法成立之宗教團體，由當地信徒組織
而成，當地信徒非漁民即為農民者居眾，而原告所有系爭土地皆由信徒（具有自
耕農民身份者）耕作，本質上應具有共同經營之性質，與自耕無異，即便是原告
委託有自耕能力之信徒代耕，亦與內政部八十五年八月二日台內地字第八五八○
三七二號函釋之意旨相符等語資為爭執。爰分述如下：
（一）經查，「以自然人名義登記之不動產，實際係為私立學校、宗教團體（寺廟、
教會、教堂）宗祠等團體所取得，而於登記時未註明係為該團體所取得者，其
於將該不動產變更登記為該團體所有時，應如何處理一案，經財政部邀集本部
等有關單位會商，獲致結論如下：凡私立學校、寺廟、教會（堂）等團體取得
之不動產，如係以各團體之創辦人、董事長、董事或監察人等自然人名義登記
所有權，倘於辦理登記時已註明係為設立之學校、寺廟、教會（堂）等團體所
取得者，准以更名登記方式變更為該團體所有，不課徵契稅或土地增值稅，前
經財政部六十六年六月八日台財稅第三二五六九、三五六○四號函釋在案，不
符上述規定者，即不得以更名方式處理。茲以部分私立學校、寺廟、教會（堂
）及宗祠等團體，取得不動產以自然人名義登記者，雖確係為學校、寺廟、教
會（堂）及宗祠等團體取得之不動產，但未依前述釋令規定或土地登記規則第
八十六條規定，於登記時註明該不動產係為學校、寺廟、教會（堂）、宗祠所
取得者。現為遵照政府規定辦理登記為學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體
所有時，為解決其稅負之困擾，經會商處理原則如下：一、私立學校、寺廟、
教會（堂）、宗祠等團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供
該私立學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體所使用，並經教育部或內政部證
明其取得不動產之資金確為該團體所支付，或以私人名義登記之不動產有公開
之文件紀錄資料可認定該私人為該團體之關係人，並係以該團體之基金或資金
為該團體所取得者，准以『更名登記』方式變更登記為該私立學校、寺廟、教
會（堂）、宗祠等團體所有，免徵契稅或土地增值稅。二、私立學校、寺廟、
教會（堂）、宗祠等團體，凡在（七十）年五月十一日（含五月十一日）以前
所取得之不動產，仍係以自然人名義登記未註明係為該團體所取得者，應在七
十一年六月三十日以前依前項規定，以『更名登記』方式申請辦妥登記為該團
體所有，逾期即應切實依照本部六十六年六月八日台財稅第三二五六九、三五
六○四號函規定辦理。但私立學校如有事實上之困難，無法於上述期限辦妥更
名登記者，應由教育部分別編造清冊敘明理由函送當地稅捐機關辦理並函財政
、內政兩部備查。三、私立學校、寺廟、教會（堂）、宗祠等團體，係上述『
更名登記』方式登記所有權之不動產土地，如再次移轉他人時，應以更名登記
前該土地之原規定地價或前次移轉現值為基礎，計算土地漲價總數額課徵土地
增值稅。」業經內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函釋示在
案；而內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函亦是重申上述函釋
意旨，另內政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函除重申
上述內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函之內容外，更表示
「凡宗教團體在七十年五月十一日（含五月十一日）以前所取得之不動產，而
以自然人名義登記，但自始即供該團體所使用者，曾經內政部七十年六月二十
二日台內地字第二七八三三號函釋准以「更名登記」方式變更登記為該宗教團
體所有。其辦理更名登記期限曾延至七十三年六月三十日止。茲因仍有部份符
合上開函釋規定之宗教團體因地處偏僻交通不便、或因負責人年邁不諳法令，
致未依規定期限辦竣更名登記者，為解決其財產管理及稅負之困擾，其辦理更
名登記期限准再延至八十二年十二月三十一日止，並請各級民政機關加強宣導
其儘速辦理。」故上述內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函、
內政部七十年六月二十二日台內地字第二七八三三號函及內政部八十一年二月
二十五日台內地字第八一七一二八八號函，其內容均係針對：「宗教團體所取
得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該宗教團體所使用，並經證明
合於特定條件者，准以『更名登記』方式變更登記名義，並免徵契稅或土地增
值稅。」之情形為釋示；且自上述內政部七十年六月二十二日台內地字第二七
八三三號函釋之內容可知，若無此函釋，則寺廟等所取得之土地，原以私人名
義登記者，嗣欲變更名義為該團體所有，即須依財政部六十六年六月八日台財
稅第三二五六九、三五六○四號函規定辦理，即須於原辦理所有權登記時即已
註明係為將來設立之寺廟等團體所購置者，始得以更名登記方式辦理變更登記
，並免徵契稅或土地增值稅。故上述函釋之目的，乃在於解決宗教團體以自有
資金取得之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自然人所有，為免影響宗
教團體之財產變為私有，而准以更名登記方式變更登記為該團體所有，且為避
免宗教團體之稅負負擔，而使其免徵土地增值稅及契稅；上述函釋既係為解決
宗教團體財產管理之問題，而准以「更名登記」方式達成不動產之「正名」及
免負擔移轉稅負之效；而更名登記性質上是使登記之形式回復使真正權利人享
有之狀態，故本件系爭土地之更名登記實際上並未發生任何權利義務之變動，
僅使系爭土地回復真正之權利狀態，使之登記於真正所有權人即原告名下；至
原登記名義人即原告之信徒，既非真正所有權人，是原告於辦理更名登記後，
自無發生承受原登記名義人之自耕農身分的可能；況是否自耕農是屬個別之個
體是否符合法定要件之身分認定問題，而身份係屬一身專屬權，並不得作為轉
讓之標的，而系爭土地之准「更名登記」更是為財產管理方便而為之便宜措施
，並非因此而承認該宗教團體即為自耕農。故原告主張「更名登記」後，仍享
有「更名登記」前相同農民之身分及允許「更名登記」無異承認宗教團體之自
耕農身份云云，顯係誤解，不足採取。
（二）按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地
，依法供下列使用者：．．．．．．。」「非都市土地依法編定之農業用地或
未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：一、．．．．
．．二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者，徵收田賦。．．．．．
．前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限
。」「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免
徵土地增值稅。」分別為土地稅法第十條第一項、第二十二條第一項第二款、
第二項及第三十九條之二所明定。自上述條文規定可知，土地稅法上所稱農業
用地係就土地之用途判斷之，與所謂自耕農地或自行耕作之農民係從耕作之主
體面加以觀察，係屬不同層次之用語；亦即土地稅法第二十二條第一項但書或
同法第三十九條之二，均是就原則上應課徵地價稅或土地增值稅之情形，再特
設無庸課徵地價稅或免徵土地增值稅之例外情況，是關於此例外情況之條件如
何設定，即涉及立法政策之考量，而土地稅法第二十二條第二項，即就同條第
一項第二款所為課徵地價稅之例外情形，再為限制之規定，故此項所稱之自耕
農地，即不得僅就土地如何使用之形式觀之，尚須就其耕作之主體是否合於自
耕之規定整體判斷之。而「本法所稱自耕，係指自任耕作者而言，其為維持一
家生活直接經營耕作者，以自耕論。」土地法第六條定有明文；另八十九年一
月二十六日修正前之農業發展條例第四條則規定：「農民自行以人力、畜力或
農用機械操作、經營農業生產或實施共同經營、合作農產經營者，為自耕。其
實施委託代耕者，以自耕論。」故自上述法條規定之內容觀之，可知唯有自然
人方可能滿足自耕或以自耕論之要件；而內政部八十五年八月二日台八五內地
字第八五八○三七二號函關於「有關土地稅法第二十二條第二項（平均地權條
例第二十二條第二項）規定所稱之自耕農地，其所有權人應具農民身分，至其
認定方式得以其共同生活戶（戶口名簿內）有一人之職業為農業職業範圍者認
定之。」之釋示，及財政部八十六年十二月十六日台財稅第八六一九二五三一
五號函，就土地稅法第二十二條第二項規定所稱之自耕農地採取內政部上述函
釋意見之函釋，性質上均屬內政部及財政部本於行政主管機關之地位，就行政
法規所為闡明法規原意之釋示，依據司法院釋字第二八七號解釋，應自法規生
效之日起有其適用，且上述函釋之內容，核與前述土地法及八十九年一月二十
六日修正前之農業發展條例關於自耕規定之意旨相符，更符合土地稅法第二十
二條第二項規定之立法意旨，自應予援用；本件原告既非自然人，而其與使用
系爭土地之農民間亦屬信徒關係，並無原告所謂共同生活戶之情事，故被告援
引此函釋關於自耕之定義，認本件原告之情形與自耕農地之要件不符，並無不
合，更不生「法律不溯及既往」之問題；又內政部上述函釋係就自耕之定義為
釋示，而自耕依前述法律規定，性質上唯有自然人始得滿足其要件，且內政部
此函釋內容亦未表明於此自耕之定義外，尚有其他關於團體之自耕的定義，故
原告以其函釋僅於自然人有適用，不得依之認定原告之情形非自耕云云，自屬
誤會，不足採取。另徵收地價稅之目的，乃是為平均社會財富，並據以全面舉
辦規定地價，達成地盡其利，實現地利共享之用，然因農地一般言之，尚無法
充分利用，收益較低，如全面規定地價，改徵地價稅，將突然增加農地所有權
人負擔，故有土地稅法第二十二條仍徵收田賦之規定；是土地稅法第二十二條
第二項所以再就同條第一項第二款之情形再增加「自耕農地」之限制，即為上
述土地應課徵地價稅之立法目的上，本於農地使用受限制，而例外仍課徵田賦
範圍之立法政策的考量及選擇，故此因立法政策之考量所為仍課徵田賦範圍之
界定，自未逾越上述土地稅法之立法目的，亦未對人民之權利義務增加法律所
無之限制，不僅無違反法律保留原則，亦無牴觸租稅法律主義。故原告主張前
揭函釋違反法律保留原則及租稅法定主義，且依據法律不溯及既往原則，該函
釋於本件亦不應適用云云，亦有誤會，不足採據。
（三）又按八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例之第十七條第二項雖規定：
「本條例修正施行前，既有寺廟登記有案或依法成立財團法人之教堂（會），
其以自有資金取得而以自然人名義登記之農業用地，得更名為該寺廟或依法成
立財團法人之教堂（會）所有。」然此係因國家農業政策之改變，即將農業用
地之管理改採「管地不管人」之政策所致，自不得因此規定，而認登記有案之
寺廟於登記為農業用地所有權人後，則取得自耕農之身分。另八十九年一月二
十六日修正前之農業發展條例第四條後段固規定：其實施委託代耕者，以自耕
論。然所謂委託代耕，依同條例第三條第六款規定，係指自行經營之家庭農場
，僅將其農場生產過程之部分或全部作業，委託他人代為實施者。而原告係一
經登記有案之寺廟，系爭原告所有之土地，原告係供給信徒作養殖使用，由信
徒向原告申請，並由原告以招標方式讓標得之信徒繳納保證金後使用，一筆土
地之保證金金額約為一百六十萬元，而保證金則於信徒不使用土地時無息退還
等情，已經原告陳述甚明；至原告上述將系爭土地供信徒使用之法律性質，原
告雖主張應屬無償借貸，然系爭土地於供信徒使用時，信徒尚須支付保證金，
而保證金日後亦僅是無息退還，故其性質應係以保證金之利息作為信徒使用系
爭土地之對價，應屬租賃。然不論原告供信徒使用系爭土地係屬租賃或無償借
貸之法律關係，其均非所謂自行經營之家庭農場，而將其農場生產過程之部分
或全部作業，委託他人代為實施之委託代耕。故原告主張其係屬委託代耕，及
依八十九年一月二十六日修正後之農業發展條例之第十七條第二項規定，本件
之情形應屬自耕云云，亦無可採。
（四）綜上所述，原告係一登記有案之寺廟，系爭土地雖屬原告所有而供養殖之用，
然原告係將系爭土地以招標方式，由信徒提供保證金後供信徒作養殖使用，依
前述關於自耕定義之說明，並非屬土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地
，而原告上述主張系爭土地應屬自耕農地之爭執，又不可採，故系爭土地非屬
土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地一節，即堪認定。系爭土地既非屬
土地稅法第二十二條第二項所稱之自耕農地，即與前述得依同條第一項第二款
免徵地價稅而課徵田賦之要件不符，故原告主張本件仍應課徵田賦云云，即無
可採。
三、原告又主張其因信賴內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函、及內
政部八十一年二月二十五日台內地字第八一七一二八八號函（信賴基礎），而申
請辦理系爭土地之更名登記（信賴事實），然被告卻依內政部嗣後頒布之八十五
年八月二日台八五內地字第八五八○三七二號函，溯及既往適用，導致原告因不
具農民身分，就系爭土地應被課徵地價稅，故此地價稅之課徵，有違信賴利益保
護原則云云。經查：
（一）按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行使涉及人民信賴利益
而有保護之必要者，不限於授益行政處分之撤銷或廢止（行政程序法第一百十
九條、第一百二十條及第一百二十六條參照），即行政法規之廢止或變更亦有
其適用。行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或
廢止時，應兼顧規範對象信賴利益之保護。除法規預先定有施行期間或因情事
變遷而停止適用，不生信賴保護問題外，其因公益之必要廢止法規或修改內容
致人民客觀上具體表現其因信賴而生之實體法上利益受損害，應採取合理之補
救措施，或訂定過渡期間之條款，俾減輕損害，方符憲法保障人民權利之意旨
。至經廢止或變更之法規有重大明顯違反上位規範情形，或法規（如解釋性、
裁量性之行政規則）係因主張權益受害者以不正當方法或提供不正確資料而發
布者，其信賴即不值得保護；又純屬願望、期待而未有表現其已生信賴之事實
者，則欠缺信賴要件，不在保護範圍。」業經司法院釋字第五二五號解釋在案
。由此號解釋可得知，信賴保護原則雖不限於於授益行政處分之撤銷或廢止始
得主張之，即於行政法規之廢止或變更亦有其適用，然主張信賴保護原則時仍
須以國家行為為對象，亦即必須先有國家行為存在，始有形成人民信賴之可能
，故信賴之基礎可說是信賴保護原則的前提要件，蓋此種行為既係國家基於統
治權地位之對外表現，人民自會投以必要之信賴，並配合以形成自身之生活，
自應有受到保護之必要，然既謂之為前提要件，意指若不具信賴基礎之存在，
則縱使有信賴之表現、及值得信賴之必要等，皆無由主張信賴保護原則。
（二）查內政部七十年七月十七日台內民字第三三三八五號函主要是表明：「有關為
宗教團體所取得之不動產，雖以自然人名義登記，但自始即供該宗教團體所使
用，並經本部證明其合於特定條件者，准以『更名登記』方式變更登記名義而
免徵契稅或土地增值稅一案．．．．．．」之意旨，而內政部八十一年二月二
十五日台內地字第八一七一二八八號函除重申內政部上述七十年七月十七日台
內民字第三三三八五號函之意旨外，主要是表明「辦理更名登記期限准再延至
八十二年十二月三十一日止，並請各級民政機關加強宣導儘速辦理。」之旨，
詳如前述；故上述函釋之目的，乃在於解決宗教團體以自有資金取得，並確為
該團體使用之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自然人所有，為免影響
宗教團體之財產變為私有，而准以更名登記方式變更登記為該團體所有，且為
避免因宗教團體係遵照政府規定欲將該不動產辦理登記為該團體所有時，發生
稅負之困擾，而使其免徵土地增值稅及契稅；亦即上述函釋係就宗教團體所有
以私人名義登記之不動產，准以更名登記方式達到正名之目的；既言更名登記
，故此函釋所要解決宗教團體稅負之困擾，自係因更名登記即不動產移轉所生
之稅負（即土地增值稅及契稅），而不及於因土地持有之稅負（即地價稅或田
賦）；而上述內政部函釋亦明白表示辦理更名登記，免徵契稅或土地增值稅；
故原告倘係如其主張因信賴上述內政部函釋而辦理系爭土地之更名登記，則其
因信賴該函釋所發生之信賴利益，亦當僅限於契稅或土地增值稅之免徵；蓋原
告實無從因信賴該函釋辦理更名登記，進而產生其亦可因此得免徵地價稅之信
賴；亦即信賴基礎之存在為信賴保護原則的前提要件，若前提要件不存在，則
縱使有信賴之表現事實、及值得信賴之必要等，皆無由主張信賴保護原則，原
告所主張之信賴利益既為免徵地價稅而仍課徵田賦，然原告所主張之上述內政
部函釋內容並未及於系爭土地應否免徵地價稅而仍課徵田賦部分，故此函釋即
非原告所主張免徵地價稅之信賴利益的信賴基礎，則原告自不得主張因信賴上
述內政部函釋，而就系爭地價稅之課徵有信賴利益保護原則之適用。另內政部
八十五年八月二日台八五內地字第八五八○三七二號函關於自耕之定義，係闡
明法規原意之釋示，不僅與法律規定意旨相符，已如前述，且其並未變更或廢
止之前關於自耕定義之行政規則，亦即認定原告所有之系爭土地不符合自耕農
地之定義乃本於法律之規定，而非此內政部之函釋，且此函釋亦非創設法律所
無之自耕定義；系爭土地既係原告所有而供信徒養殖使用，依據前述法律規定
，其自始即非屬自耕農地，故原告自無因上述內政部函釋之頒布，致原信賴系
爭土地應屬自耕農地卻變成非自耕農地之信賴基礎存在，故其據內政部八十五
年八月二日台八五內地字第八五八○三七二號函係在本件課稅年度後頒布為由
，主張應有信賴原則之適用云云，更屬誤解。況系爭土地原即原告出資購買，
係因礙於法令規定而以自然人名義登記一節，已據原告陳述甚明，系爭土地於
更名登記前實質上既已屬原告所有，則系爭土地實質上已非屬自耕農地，而更
名登記僅是將形式之登記狀態予以更正，並未變更其實質之權利義務關係，故
系爭土地雖因更名登記嗣被查知與土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項
免徵地價稅仍課徵田賦之要件不合，實質上此不合規定之狀態早已存在，故系
爭土地更名後之課徵地價稅，對原告並無值得保護之信賴存在；故原告因認系
爭土地仍屬自耕農地，得依土地稅法第二十二條第一項第二款、第二項規定免
徵地價稅而仍課徵田賦云云，純係因其對於法令之誤解所致，究不得因其建立
於對法令誤解之信賴，主張有信賴保護原則之適用，故原告此部分之主張亦無
可採。
四、又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之」（行政程序法第八條參照），此即
行政法上所謂之誠信原則。前述內政部函釋所以准宗教團體以自然人名義登記之
土地得以更名登記方式辦理變更登記，乃為解決宗教團體以自有資金取得，並確
為該團體使用之不動產，因不諳法令或其他原因仍登記為自然人所有，為免影響
宗教團體之財產變為私有，且為避免因宗教團體係遵照政府規定欲將該不動產辦
理登記為該團體所有時，發生稅負之困擾，而使其免徵因更名登記即不動產移轉
所生之稅負（即土地增值稅及契稅），已如前述；故此函釋本於使宗教團體之財
產管理步入正途，避免無謂之產權糾紛之目的為之，並考量因此發生稅負之負擔
，實難謂有何違反誠信原則之情；至系爭地價稅之核課，並非因更名登記本身所
當然會發生之稅捐，且此地價稅之核課，原告亦無值得保護之信賴存在，已如前
述，故原告以此主張內政部上述准為更名登記之函釋有違誠信原則云云，自無可
採。
五、綜合上述，原告關於系爭土地係屬自耕農地，故與土地稅法第二十二條第一項第
二款、第二項免徵地價稅仍課徵田賦之要件符合，及本件應有信賴保護原則及誠
信原則適用之主張，均無可採。故被告依據土地稅法第十四條規定，就系爭土地
按一般用地稅率，對原告補徵八十四年及八十五年地價稅各七百四十九萬六千一
百三十八元，即無違誤，訴願及再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告提起本件
訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、
第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十一 日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官 陳光秀
法 官 呂佳徵
法 官 楊惠欽
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者
，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本
判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須
附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中 華 民 國 九十 年 十一 月 二十一 日
法院書記官 藍亮仁
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（90年版）第二期 156-195 頁