裁判字號：
臺中高等行政法院 96年度簡更一字第2號 行政判決
裁判日期：
民國 97 年 03 月 03 日
案由摘要：
營利事業所得稅事件
臺中高等行政法院判決 96年度簡更一字第00002號
原 告 東○麵粉廠股份有限公司
代 表 人 楊○江
訴訟代理人 陳怡成 律師
複代理人 許富雄 律師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 趙○芳
訴訟代理人 蘇○珍
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
94年2月18日台財訴字第09300520050號訴願決定，提起行政訴訟
，本院判決後，原告提起上訴，經最高行政法院發回，本院判決
如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告民國（下同）88年度營利事業所得稅結算申報，原列
報營業費用─各項耗竭及攤提新台幣（下同）15,561,878元
，經被告機關以系爭攤提係員工葉○菊（原名張葉○菊，88
年5月13日離婚撤冠夫姓）冒貸款項，核與所得稅法第49條
規定不符，乃予剔除，核定為0元，全年所得額5,242,723元
，應補稅額197,370元。原告不服，申經復查未獲變更，乃
循序提起行政訴訟，經本院以94年度簡字第70號判決原告之
訴駁回。原告仍不服，向最高行政法院提起上訴，經該院以
96年度判字第928號判決廢棄原判決，發回本院更審。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）租稅法定主義之適用範圍：本件原告之前受雇職員葉○菊
侵吞公款逃匿並未追回，原告就未追回部分之損失得否列
為呆帳損失、該部分是否免稅、免稅（如債務人逃匿）認
定之構成要件、證據方法為何，因涉及對人民財產權之限
制，當為法律保留中高密度之部分，自屬租稅法律規範之
範圍甚明。被告機關以系爭行為時營利事業所得稅查核準
則（下稱查核準則）所規範證據資料限制一向被認為合法
云云，實屬無據，並無參考價值。
（二）實質課稅及公平課稅原則：本件原告就葉○菊侵占之公款
尚未收回，已提出無法送達之存證信函，釋明該債權無法
追回，除被告機關得以證明原告已收回該欠款債權而有課
稅之必要外，則依實質課稅原則，該未收回之債權應列為
呆帳損失免除課稅。而被告機關未實際了解課稅之經濟事
實，逕以原告所提之證明未符合系爭查核準則所列呆帳認
列條件，制式化的將原告提列之呆帳損失予以剔除，該行
政處分實有違行政程序法第7條之規定。
（三）行政法院認定事實之依據，係採自由心證法則：按「行政
機關認定事實所依憑之證據，係採論理及經驗法則（亦稱
自由心證主義），是以任何證據，只要具有證據力，均可
採用，並無限制，故不能以行政規則限制認定事實的證據
方法，此即所謂『證據方法不受限制原則』，最高行政法
院82年7月庭長評事聯席會議就採此立場，可供參考。是
以本件事實是否合於所得稅法第49條第5項第1款之『因倒
閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一
部或全部不能收回者』自應依相關證據認定之，而不得僅
以查核準則第94條第6款『除取具郵政機關無法送達之存
證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營
業地址』者為限，始得認列，已逾越前開法律規定之範圍
，不能拘束本院。」（台北高等行政法院89年度訴字第13
52號判決參照），本件爭點在於原告於88年對債務人寄發
存證信函請求賠付公款，遭郵局以「招領逾期」退回，上
開追償行為是否合於所得稅法第49條之要件而得視為實際
發生呆帳損失？詎被告機關以原告前開之追償行為不符查
核準則第94條第6款之規定，而否准認列為呆帳損失。惟
系爭準則違反法律保留、租稅法定原則，應屬違法無效之
行政命令。是原處分實有不當，依「證據方法不受限制原
則」，法院於判斷事實時，自不以查核準則所訂之證據方
法為限。
（四）原告84年與葉○菊成立訴訟上和解時，固應於資產增列「
應收款」收入，但同時亦應於負債提列足額之「備抵呆帳
」損失，故不會影響課稅稅基之金額：按商業會計處理準
則第15條第1項第5款之規定，所謂「應收帳款」為「商業
因出售商品或勞務等而發生之債權」，而「應收款」者，
依同條項第6款之規定，則指「不屬前款之應收帳款」。
二者之主要區別在於前者限於正常營業行為產生者，後者
之原因眾多。而區別「應收帳款」與「應收款」二個會計
科目之定義。在於「應收款」所提之備抵呆帳，會因其產
生原因而有極大變異之情況下，所以會計師查核簽證財務
報表第20條第1項第3款及第4款特別要求，會計師對「應
收款」之備抵餘額是否適當，以及金額重大之「應收款」
是否單獨列示應予查明。本件原告雖與葉○菊達成訴訟上
之和解，惟事實上根本無法獲償，則依上開法令及最高行
政法院發回之意旨，應容許原告依債權實現之蓋然率核實
定之，而將該等損失全額提列為備抵呆帳。況現行所得稅
法制對此並無上限規定，故原告此等提列方式並無違法之
處。
（五）原告既證明葉○菊已逃匿，自得依所得稅法第49條第5項
第1款規定，將前揭152,528,136元應收款減除備抵呆帳損
失之餘額，視為實際發生呆帳損失：
１、按所得稅法第49條第5項第1款之規定，得視為實際發生呆
帳損失者限於「倒閉」、「逃匿」、「和解」、「破產宣
告」或「其他原因」之事由，而「倒閉」、「逃匿」、「
其他原因」等法規用語係「不確定法律概念」，被告機關
應充分斟酌相關事項並基於正確之事實關係（不得以錯誤
之事實為其裁量之前提）而認定，否則即有違一般有效之
評價原則，屬裁量權之濫用。
２、次按葉○菊侵吞公款，原告除於案發積極追訴有關民、刑
事責任，有卷附之確定刑事判決及和解筆錄可按，更於88
年12月間就葉○菊之戶籍地址寄發存證信函積極催討款項
，惟郵政機關以相對人「招領逾期」而無法送達之理由退
回原告，而葉○菊之戶籍地址至今始終未曾變動，原告積
極催收，無法送達，顯見其已為躲避清償侵占公款責任而
逃匿無蹤，使原告無法追償致債權無法收回，符合所得稅
法第49條第5項第1款規定逃匿致債權之一部或全部無法收
回，而得准列呆帳損失。
３、詎被告機關竟援引查核準則第94條第6款、與財政部67年2
月20日台財稅第31145號、69年2月25日台財稅第31608號
及70年7月21日台財稅第35956號函，認為若屬債務人倒閉
、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存
證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營
業地址，且要求檢具有戶籍機關所發註記有「行方不明」
之戶籍謄本。因而以原告前揭按葉○菊戶籍地址所發存證
信函，係因招領逾期而無法送達，且戶籍謄本未註記有行
方不明，否認原告呆帳之准列。
４、然原告本無寄存送達之權限，且葉○菊之戶籍地址多年來
始終並無變更，其單獨一人一戶，無其他同居家屬，則情
理上顯無可能期待會有同居人在郵差按鈴送達時，出面告
知郵差葉○菊他遷不明，以便郵差在信封上勾選他遷不明
之退件理由，則郵差當只能為多次投遞招領之通知，待逾
期無人招領，方為退回。是從本件之送達過程及戶籍地址
之異動情形，依諸社會經驗法則，當堪認定有躲債逃匿之
實。足見被告機關對「逃匿」之抽象不確定概念，強以他
遷不明之退件理由或註記行方不明之戶籍謄本為認定之依
據，而非以社會經濟事實做為合理認定之基礎，顯已過於
僵化，悖離事實，核無足採。
５、另最高行政法院此次發回意旨亦認：「有關損失認列之時
點部分，其認為遭侵占之貨款21,892,087元，不應以『原
告發現葉○菊犯罪，而確知自己有損失之年度』為準，而
另引用財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋意旨，將
之認定為90年度。實則查核準則第103條『其他損失』之
證明方法，在員工犯罪之情形，並無明文，上開函釋限制
了證明方法，顯然違反法律保留原則，當然不得援用。」
此雖係就「損失認列之時點」如何證明所為之說明，但已
明確揭示：證明方法屬於法律保留事項，如法無明文，行
政函釋卻另行限制證明方法，即顯然違反法律保留原則。
６、又所得稅法第49條所規定之其他原因，致債權之一部或全
部不能收回者，原係立法者在實質課稅前提下，為考慮難
以對不能收回債權之社會經濟事實，逐一列舉，而保留一
概括事由，供稅務機關實質認定，以符公平課稅之原則。
惟被告機關將之完全架空，不認定有任何其他原因，致債
權之一部或全部不能收回者之事實存在，無非將原立法者
之例示立法，限縮為列舉立法，剝奪人民依法免稅之權利
，形成增加稅賦之負擔，明顯有違租稅保留原則。
７、退步言，縱本件尚不足以認定該當所得稅法第49條第5項
第1款「逃匿」之免稅要件，但從原告並無怠於行使權利
，且實際上確有因不可歸責之原因無法收回債權之經濟事
實存在，並已提出因招領逾期而無法送達之存證信函為釋
明，究與一般並無提出任何債務追償行動證明之課稅義務
人不同，當亦符合所得稅法第49條第5項第1款所謂「其他
原因，致債權之一部或全部不能收回者」之免稅要件。奈
被告機關僅以原告提出之存證信函不符查核準則第94條規
定之認列標準而剔除於呆帳損失，實有行政怠惰及恣意行
政之違法。
８、綜上，前揭查核準則及財政部函釋規定者，並非「細節性
、技術性」之事項，顯係在母法（所得稅法）之外增加其
所無之限制，而違背憲法所保障租稅法律主義之精神，應
屬無效。而被告機關墨守前揭規定及函釋，違法限制人民
舉證責任之規定，無視原告已以其他方式證明債務人葉○
菊已有「逃匿」之事實，亦不願將之認定為與「倒閉」、
「逃匿」、「和解」、「破產宣告」相當之「其他原因」
，進而以此為由，否認本件得適用所得稅法第49條第5項
第1款，顯已違反法律保留原則。
（六）原告亦得以前揭152,528,136元損害債權，已逾期2年，經
催收仍未受償，依所得稅法第49條第5項第2款規定，將之
視為實際發生呆帳損失：
１、按所得稅法第49條第5項第2款亦定有「債權中有逾期兩年
，經催收後，未經收取本金或利息者。」可列為呆帳。而
葉○菊自80年8月8日起至83年2月8日止利用執行業務機會
，偽造有價證券侵占原告1億5千餘萬，則至少在83年2月8
日，原告即成立對葉○菊之損害賠償欠款債權，雖該損害
賠償欠款債權，未定有給付期限，但自原告對葉○菊提出
附帶民事訴訟時，即生催告而已到期，嗣訴訟程序則可視
為原告之催討債權之意思表示。且原告催收意思表示業已
到達，而為葉○菊所暸解而生效，否則，葉○菊何以願與
原告成立訴訟上之和解，承認該筆債務之存在呢？故原告
對葉○菊之損害賠償欠款債權自提起民事起訴時起即已到
期，至今已逾期2年，而法院和解筆錄即該當訴追之催收
證明，嗣後原告既仍求償未果，自得依所得稅法第49條第
5項第2款，將該筆欠款債權列為實際發生之呆帳損失。
２、次按查核準則第94條第6款後段亦定有「其屬逾期2年，經
債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已
送達之存證函或向法院訴追之催收證明」，另財政部67年
2月20日台財稅第31145號函亦謂：「查核準則第94條所稱
法院訴追之催收證明，包括依法聲請支付命令、強制執行
或起訴等程序之證明文件。」依行政自我拘束之原則，被
告機關當應承認法院之和解筆錄為所得稅法第49條之法院
催收證明，而准原告列為呆帳。
３、惟被告機關無視原告對葉○菊之損害賠償欠款債權自提起
民事起訴時起即已到期，至今已逾期2年，而法院和解筆
錄即該當訴追之催收證明，已符合所得稅法第49條第5項
第2款准列為實際呆帳損失之要件，竟認原告嗣後於90年
10月及11月間分別取得支付命令及聲請公示送達時，方屬
該款所要求之催收證明云云。然此因原告實施訴訟或和解
，即認原告喪失先前已踐行之程序利益，無異增加法律所
未有之限制，迫使原告放棄取得「低受償可能」之債權名
義，以儘速將實際上之呆帳損失認列，顯已違反課稅要件
法定主義，嚴重侵害納稅者實體上與程序上之權利。
（七）本件原告因葉○菊利用職務之便犯罪，對原告公司所造成
之152,528,136元損害，依最高行政法院發回意旨，得列
為「營業範圍內之損失」，原告得逐年攤提認列為營業損
失：
１、按公司僱用員工原本是為了從事營業活動，而員工在營業
活動過程中，利用職務之便犯罪，而造成對公司之損失，
不能謂為「營業範圍外之損失」，為最高行政法院發回意
旨所明揭，並據此指摘系爭復查決定引用所得稅法第38條
之規定認為：「員工偽造公司名義之有價證券，致使公司
負擔債務，此等債務與業務活動無關，所以在稅上不得認
列」云云，與所得稅法第38條之規範本旨不符。惟被告機
關未明此理，仍援引其他與本案不相干之個案（如最高行
政法院90年度判字第301號判決），辯稱不得以此項損害
列報為原告經營本業之損失云云，顯與前揭最高行政法院
發回意旨不符，而無理由，則依行政訴訟法第260條第3項
規定，鈞院無庸審酌。
２、次按葉○菊利用擔任出納業務，保管公司印鑑、空白本票
、公司存摺、庫存票據、客戶帳款及相關帳冊等執行業務
機會，以不正當手段侵占原告公款計152,528,136元，有
臺灣彰化地方法院83年度訴字第1137號刑事判決及臺灣高
等法院台中分院83年度附民字第318號和解筆錄可按。原
告為維持公司債信與商譽，迫於無奈不得不先將152,528,
136元債務及期間支付之利息，在訴訟期間先以代墊款方
式入帳。直至84年間經由訴訟確知，全部金額已被葉○菊
花費殆盡，沒有餘額，可以追回時，才將前開代墊款全數
轉為損失。
３、惟因原告公司損失金額鉅大，乃依修法前商業會計法第48
條第2項「數額較為鉅大之非常損失，不宜全部由本期負
擔者，得分期負擔之」規定，與國稅局取得共識，由85年
度累積盈餘沖轉及逐年由稅後盈餘充抵，截至88年6月30
日止累積充抵74,718,742元，累積盈虧餘額0元。剩餘之
應收款餘額77,809,394元則分5年攤提，本年度攤提15,56
1,878元。雖原告前開提列損失之科目不盡正確，但依營
利事業所得稅查核準則第65條規定「費用及損失，其列支
之科目混淆者，應按其性質分別查核。」尤其租稅之核課
，稅基之計算應與經濟實質相符。故由原告前開由85年度
累積盈餘沖轉及逐年由稅後盈餘充抵之事實，應足認定原
告有認列損失，並依法分期負擔之真意。是本年度攤提之
15,561,878元，事物之本質上係損失之分期負擔。
４、另被告機關於補充答辯狀中指出資產負債表有關資產、負
債及權益科目，由於不影響稅額計算，僅需就帳載結算金
額填報。而損益及稅額計算表有關各項損益科目，應就帳
載結算金額及自行依法調整後填報等語。即肯認資產負債
表與損益及稅額計算表就同筆損失，得有不同之列報方式
，顯係承認上開分期攤提之列報營業費用方式（只是不承
認原告所列報之15,561,878元屬於得認列之損失而已，惟
此見解業經最高行政法院所糾正），足證原告當時信賴被
告機關之法律見解，將剩餘損失分5年攤提，確屬合法有
據。
（八）原告前員工葉○菊侵占公款及偽造文書詐取財物之犯罪行
為，均是其利用職務之機會所為，依法應做相同之判斷，
而認原告因此所受之損害均得列為營業損失：
１、按「公司貨款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部
分無法追回，其未追回部分如能提出確實證明文據及法院
通緝該職員之證明文件，可比照營利事業所得稅結算申報
查核準則第103條規定，列作當年度損失；嗣後如經追回
，應作為收回年度之其他收入列帳。」此有財政部69年2
月25日台財稅第31608號函可資參照，亦為被告機關所援
引。次按「縱代購員以原告名義採購魚貨而未將之交予公
司等情屬實乃係刑法上業務侵占行為，惟原告既未能提示
向法院提起訴追之相關證明文件，所述即難採信，被告機
關剔除原告申報之系爭呆帳損失並無違誤。」又「本件原
告主張其70年度營利事業所得稅結算申報所列報之其他損
失3,888,477元，確係其出納邱XX侵占所受之損失云云，
不但業經其提出該出納在其致原告信函中承認不諱之函件
影本為證，抑且該出納經原告向臺灣臺北地方法院士林分
院提起自訴後，經該院刑事庭判處該出納業務侵占罪有期
徒刑2月，亦有本院函據該分檢送之同院74年度自字第179
號刑事判決正本附卷可按。依照首揭說明，原告於70年度
營利事業所得稅結算申報，將該出納侵占未追回之上開金
額列報為其他損失，似非無據。」此有最高行政法院78年
度判字第2375號及74年度判字第1677號判決可資參照。
２、依上開函釋、判決所指公司財產遭員工侵占之情形，核屬
因公司內部控管疏失而造成，亦得列為營利事業所得稅之
呆帳損失，即是肯認諸如員工侵占之類的犯罪行為，所造
成公司之損害，屬於公司「營業」過程中所受之「損失」
。惟員工利用公司營業內控疏失所為之犯罪，絕非僅侵占
行為而已，舉凡利用職務之便而為背信、偽造文書、詐欺
取財等，皆屬常見，如因此使公司受有損害，自應與上開
函示、判決為相同之處理，均應允許公司將之列為「營業
損失」。
３、被告機關雖另援引最高行政法院90年度判字第301號判決
，辯稱不得將本件前職員利用職務機會偽造有價證券詐取
財物，造成原告須賠償130,636,049元之鉅額損害，列報
為公司之營業損失云云。惟查：
（１）於前揭判決理由中，亦不否認實務上確有國際票券金融股
份有限公司因職員偽造客戶商業本票盜用公司保證章，致
公司必須賠償鉅額損害，經財政部臺北市國稅局准予列為
營業損失之個案，僅承審法官認屬另案，無法逕為援引。
同理，原告亦得主張前揭臺南紡織之個案，無拘束法院之
效力，故本案仍應遵循最高行政法院96年度第928號判決
之發回意旨，認定本案原告所受之損害屬於營業損失。
（２）次按就國際票卷金融股份有限公司職員偽造客戶商業本票
盜用公司保證章乙節，與本案葉○菊偽造原告公司本票向
銀行貸款，致原告須賠償130,636,049元之鉅額損害，顯
屬相同，該案既得准列為營業之其他損失，原告主張被告
機關自應為相同之處理，並非無據。
（３）末按，公司內控，為公司治理之一部分，旨在降低營業風
險（成本），提升營業獲利，為營業活動重要的一環。被
告機關硬將二者割裂，既無法源依據，更與商業概念有間
，更無法允當反應經濟實質。此從最高行政法院發回更審
之意旨中，將員工在營業活動過程中，利用職務之便犯罪
，而造成對公司之損失，屬於公司營業範圍內之損失，為
當然之理，即已甚明。因此，本案原告前職員葉○菊利用
職務上機會偽造有價證券詐取財物，及侵占原告公司貨款
等犯罪，均屬上開最高行政法院有關「公司營業範圍內之
損失」，自不容被告機關將之區別為不同之處理。
二、被告主張之理由：
（一）按「經營本業及附屬業務以外之損失．．．不得列為費用
或損失。」「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列
情事之一者，得視為實際發生呆帳損失．．．債權中有
逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。」為所得
稅法第38條及第49條第5項第2款所明定。次按「費用及損
失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」「呆
帳損失．．．應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有
下列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當
年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告
，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權
中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者．．．
前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者
，除取具郵政機關無法送達之存證函外，並應書有該營利
事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址．．．其屬逾期2
年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政
機關已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」為行為
時查核準則第65條及第94條第5款、第6款所規定。又「應
收帳款等各項欠款債權，經依法強制執行或起訴等程序，
因債務人遷移不明無法送達者，經依民事訴訟法第149條
規定聲請法院為公示送達後，得依查核準則第94條規定列
為訴追年度之壞帳損失。」「公司貨款被職員侵占，如確
因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，其未追回部分如能
提出確實證明文據及法院通緝該職員之證明文件，可比照
營利事業所得稅結算申報查核準則第103條規定，列作當
年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之其他收入列
帳。」「如債務人為個人．．．其屬行方不明者，應有戶
籍機關發給之債務人戶籍謄本或證明。」為財政部67年2
月20日台財稅第31145號、69年2月25日台財稅第31608號
及70年7月21日台財稅第35956號函所明釋。
（二）原告係經營麵粉、加料麵粉、全麥麵粉製造業，88年度列
報營業費用–各項耗竭及攤提15,561,878元，被告機關以
該項攤提係其員工葉○菊冒貸款項，與所得稅法第49條規
定不符乃予剔除，核定0元。原告主張被告機關原查稱盈
餘沖轉虧損與會計原理不符，其係依指示將其他應收款轉
列未攤銷費用云云。申經被告機關復查決定以，原告自80
年8月8日起至83年2月8日止遭員工葉○菊冒貸及虧空款項
152,528,136元，84年8月18日雙方於臺灣高等法院臺中分
院刑事第六庭達成和解，葉○菊願償付前開款項，原告乃
將該筆待償金帳列其他應收款，惟嗣後葉○菊未給付，原
告於86年2月11日經股東常會會議議決，由85年度累積盈
餘沖轉及逐年由稅後盈餘充抵，截至88年6月30日止累積
充抵74,718,742元，累積盈虧餘額0元，其乃將其他應收
款餘額77,809,394元轉列未攤銷費用分5年攤提，88年度
攤提15,561,878元。前開損失中21,892,087元係葉○菊侵
占原告之貨款，依財政部67年2月20日台財稅第31145號函
釋，原告得於訴追無著年度（90年度）認列其他損失，餘
非屬原告經營本業及附屬業務所發生，且與銷貨而發生之
應收帳款無關，應無適用所得稅法第49條規定列報呆帳損
失之要件，亦非屬各項耗竭及攤提列報之範疇，復查決定
乃予維持原核定。原告不服，訴願時主張職員葉○菊偽造
有價證券侵占原告152,528,136元，業經臺灣彰化地方法
院83年度訴字第1137號刑事判決科處有期徒刑6年確定在
案，葉○菊亦與原告達成和解願償付侵占之款項，有臺灣
高等法院臺中分院84年8月28日作成之和解筆錄可按，並
援引最高行政法院78年度判字第2375號及74年度判字第16
77號判決，據以認定該刑事判決及和解筆錄當屬財政部69
年2月25日台財稅第31608號函所指之證明文件，自可比照
查核準則第103條規定列作88年度之損失。又原告請求葉
○菊賠付侵占之公款於88年12月17日寄發之臺中法院郵局
第6589存證信函，係依葉○菊當時登記之戶籍地址寄送，
有該存證信函及信封暨葉君戶籍謄本可按，因無法送達而
退回，足資證明88年葉○菊逃匿無蹤之事實，自得類推適
用查核準則第94條第6項之規定云云，資為爭議。案經財
政部訴願決定除持與復查決定相同之論見外，並以臺灣彰
化地方法院83年度訴字第1137號刑事判決及84年8月28日
臺灣高等法院臺中分院之和解筆錄，僅能證明原告有請求
葉○菊給付152,528,136元之債權存在，尚須待催討或強
制執行之結果方得認損失已否實現；惟原告並未提示有積
極循法定程序催討、聲請強制執行之資料供審酌，顯有悖
常理，原告迨90年10月間始取得臺灣臺中地方法院90年度
促字第60076號支付命令，並因葉○菊之戶籍地址查無該
人遭退回，經聲請臺灣臺中地方法院90年11月13日90年度
聲字第1556號民事裁定對葉○菊公示送達，系爭債權損失
尚難認係本期（88年度）已實現之損失，原告訴稱應於88
年度認列損失云云，顯係誤解法令，委無足採。至最高行
政法院78年度判字第2375號及74年度判字第1677號判決，
係屬個案見解，尚難援引適用，乃予駁回。原告不服，提
起行政訴訟亦遭駁回，提起上訴，經最高行政法院判決「
原判決廢棄，發回臺中高等行政法院」。
（三）本件原告出納葉○菊自80年8月8日起至83年2月8日止偽造
有價證券冒貸及虧空款項152,528,136元，前開款項中21,
892,087元係葉○菊侵占原告之貨款，依財政部69年2月25
日台財稅第31608號函釋固應認列其他損失，惟該損失認
列之時點，依上開函釋意旨，應確因該職員逃匿無蹤並取
具證明文件時認列。本件原告於88年12月17日寄發臺中法
院郵局第6589存證信函請求葉○菊賠付侵占款項，因招領
逾期無法送達而退回，查葉○菊並未辦理戶籍異動登記，
郵件經招領逾期退回，仍可採其他方式送達，尚難以此認
定葉○菊逃匿無蹤，應嗣原告聲請臺灣臺中地方法院90年
11月13日90年度聲字第1556號民事裁定對葉○菊公示送達
時確認逃匿無蹤，並於該90年度認列其他損失。
（四）另其餘130,636,049元為公司職員利用職務之機會詐取銀
行貸款並偽造支票舞弊情形，係因原告內部控管疏失所發
生，與原告因銷售、營業行為產生之應收帳款有別，該筆
款項非屬經營本業及附屬業務所發生，依上揭所得稅法第
38條規定不得列為費用或損失，自無同法第49條規定列報
呆帳損失之要件，亦非各項耗竭及攤提列報之範疇，本案
原核定、復查決定及訴願決定並無違誤所得稅法第38條之
規範本旨。查與本案案情性質相同，臺南紡織股份有限公
司職員利用其資金調度職務上之便利詐取金融機構貸款致
公司產生之損失，經最高行政法院90年度判字第301號判
決闡明，不得以此項損害列報為公司經營本業之損失。
（五）原告主張係依指示將本案之損失扣除以往年度累積盈餘沖
轉之金額，剩餘之損失僅有77,809,394元，而予分年攤銷
乙節，按一般公認會計原則係在符合會計理論及假設下，
所做的一致性衡量方法，強調經濟實質重於法律形式之觀
念，原告前述遭虧空款項於其資產負債表累積盈餘沖轉，
目的在使一般大眾暸解該經濟事項，並讓特殊需求之使用
者作符合其目的衡量之基礎，資產負債表有關資產、負債
及權益科目，由於不影響稅額計算，僅需就帳載結算金額
填報。而損益及稅額計算表有關各項損益科目，應就帳載
結算金額及自行依法調整後填報，稅法上明文規定不得認
列之費用及損失自應依法調減，未調減時則由稅務機關依
規定核剔，本件原告88至92年度連續5年列報營業費用─
各項耗竭及攤提金額分別為15,561,878元，該部分係不得
認列之損失，經被告機關核定0元，其中89至92年度營利
事業所得稅未提起行政救濟而告確定，本件核定營業費用
─各項耗竭及攤提核定0元，並無違誤，應予維持。基上
論結，復查決定、訴願決定並無違，原告主張並無可採。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及
附屬業務以外之損失，或家庭之費用．．．不得列為費用或
損失。」「稽徵機關對所得稅案件進行書面審核、查帳審核
與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額
扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」行為時所得稅
法第24條、第38條及第80條第5項定有明文。次按查核準則
第1條規定「本準則依所得稅法第80條第5項規定訂定之。」
同準則第五章「費用類之查核」第一節「通則」第62條、第
64條、第65條分別規定「按營利事業所得稅之調查、審核，
應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規
定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參
照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據
實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳
載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例
、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併
購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則
及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。．．
．。」「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為
費用或損失。」「凡應歸屬於本年度之費用或損失，除會計
基礎經核准採用現金收付制者外，應於年度決算時，就估列
數字以『應付費用』科目列帳，但年度決算時，因特殊情形
無法確知之費用或損失，得於確知之年度以過期帳費用或損
失處理。」「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性
質分別查核。」同上第五章第二節「各項費用之查核」中第
103條第2款第4目及第3款規定「其他費用或損失：公會會
費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。下列
其他費用或損失，可核實認定：．．．㈣竊盜損失無法追回
，經提出損失清單及警察機關之證明文件者，其未受有保險
賠償部分。．．．其他費用或損失之原始憑證，除應取得
確實證明文件者外，為統一發票或普通收據。」又「公司貨
款被職員侵占，如確因該職員逃匿無蹤，有部分無法追回，
其未追回部分如能提出確實證明文據及法院通緝該職員之證
明文件，可比照營利事業所得稅結算申報查核準則第103條
規定，列作當年度損失；嗣後如經追回，應作為收回年度之
其他收入列帳。」財政部69年2月25日台財稅第31608號函釋
有案。復按「（第1項）應收帳款及應收票據債權之估價，
應以其扣除預計備抵呆帳後之數額為標準。（第2項）前項
備抵呆帳，應就應收帳款與應收票據餘額百分之一限度內，
酌量估列；其為金融業者，應就其債權餘額按上述限度估列
之。（第3項）營利事業依法得列報實際發生呆帳之比率超
過前項標準者，得在其以前三個年度依法得列報實際發生呆
帳之比率平均數限度內估列之。（第4項）營利事業下年度
實際發生之呆帳損失，如與預計數額有所出入者，應於預計
該年呆帳損失時糾正之，仍使適合其應計之成數。（第5項
）應收帳款、應收票據及各項欠款債權有下列情事之一者，
得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣
告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權
中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。（第6
項）前項債權於列入損失後收回者，應就其收回之數額列為
收回年度之收益。」為所得稅法第49條所明定。又查核準則
第五章「費用類之查核」第二節「各項費用之查核」中第94
條第1款、第5款、第6款依序規定「呆帳損失：提列備抵
呆帳，以應收帳款及應收票據為限，不包括已貼現之票據。
但該票據到期不獲兌現經執票人依法行使追索權而由該營利
事業付款時，得視實際情形提列備抵呆帳或以呆帳損失列支
。．．．應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情
事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵
備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原
因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期兩年
，經催收後未經收取本金或利息者。上述債權逾期二年之計
算，係自該項債權原到期應行償還之次日起算；債務人於上
述到期日以後償還部分債款者，亦同。前款呆帳損失，其
『屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者』，除取具郵政事
業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不
明前之確實營業地址；債務人居住國外者，應有我國駐外使
領館、商務代表或外貿機關之證明；債務人居住大陸地區者
，應有行政院大陸委員會委託處理臺灣地區與大陸地區人民
往來有關事務之機構或團體之證明；其『屬和解者』，如為
法院之和解，包括破產前法院之和解或訴訟上之和解，應有
法院之和解筆錄，或裁定書正本；如為商業會、工業會之和
解，應有和解筆錄；其『屬破產之宣告或依法重整者』，應
有法院之裁定書正本；其『屬申請法院強制執行，債務人財
產不足清償債務或無財產可供強制執行者』，應有法院發給
之債權憑證；其『屬逾期二年，經債權人催收，未能收取本
金或利息者』，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴
追之催收證明。」另商業會計處理準則第1條、第2條、第15
條規定「本準則依商業會計法（以下稱本法）第十三條規定
訂定之。」「商業會計事務之處理，應依本法、本準則及有
關法令辦理；其未規定者，依照一般公認會計原則辦理。」
「．．．應收票據：指商業應收之各種票據．．．㈦決算
時應評估應收票據無法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，
列為應收票據之減項。．．．應收帳款：指商業因出售商
品或勞務等而發生之債權．．．㈧決算時應評估應收帳款無
法收現之金額，提列適當之備抵呆帳，列為應收帳款之減項
。．．．其他應收款：指不屬前款之應收款項．．．㈡決
算時應評估其他應收款無法收回之金額，提列適當之備抵呆
帳，列為其他應收款之減項；但其他應收款如為更明細之劃
分者，備抵呆帳亦應比照分別列示。」綜合前開法規及財政
部函釋規定可知，營利事業因遭竊盜（包括營利事業職員監
守自盜或第三人竊盜）或被其職員侵占，其不能追回部分（
受有保險賠償部分除外），均屬查核準則第103條規定之「
其他損失」，依法可以核實認定，嗣後如經收回，應作為收
回年度之其他收入列帳。而營利事業之「應收帳款」，不論
是營利事業因出售商品或勞務等而發生之債權或其他應收款
項，均應提列適當之備抵呆帳，而於實際發生呆帳損失或依
法得視為實際發生呆帳損失年度沖抵備抵呆帳。末按，所得
稅法第38條規定之損失及同法第49條之呆帳損失，只要能提
出確實發生損失或實際發生呆帳損失之證明文件，經查核屬
實者，均應准予認列，前揭查核準則第94條、第103條規定
之證明文件應屬主管機關基於其法定職權所為原則性（或例
示性）之規定，尚難據此解為除上開規定之證明文件外，其
他足以證明其他損失或實際發生呆帳損失之確實證明文件縱
然屬實亦在不得認定之列。
二、本件原告係經營麵粉、加料麵粉、全麥麵粉製造業，88年度
列報營業費用–各項耗竭及攤提15,561,878元（原處分卷第
73頁），被告機關以該項攤提係其員工葉○菊冒貸款項，與
所得稅法第49條規定不符乃予剔除，核定0元。原告主張被
告機關原查稱盈餘沖轉虧損與會計原理不符，其係依指示將
其他應收款轉列未攤銷費用云云。申經被告機關復查決定以
，原告自80年8月8日起至83年2月8日止遭員工葉○菊冒貸及
虧空款項152,528,136元，84年8月18日雙方於臺灣高等法院
臺中分院刑事第六庭達成和解（原處分卷第273頁），葉○
菊願償付前開款項，原告乃將該筆待償金帳列其他應收款，
惟嗣後葉○菊未給付，原告於86年2月11日經股東常會會議
議決（原處分卷第260、261頁），由85年度累積盈餘沖轉及
逐年由稅後盈餘充抵，截至88年6月30日止累積充抵74,718,
742元，累積盈虧餘額0元，其乃將其他應收款餘額77,809,3
94元轉列未攤銷費用分5年攤提，88年度攤提15,561,878元
（原處分卷第73、244頁）。前開損失中21,892,087元係葉
○菊侵占原告之貨款，依財政部67年2月20日台財稅第31145
號函釋，原告得於訴追無著年度（90年度）認列其他損失，
餘非屬原告經營本業及附屬業務所發生，且與銷貨而發生之
應收帳款無關，應無適用所得稅法第49條規定列報呆帳損失
之要件，亦非屬各項耗竭及攤提列報之範疇，復查決定乃予
維持原核定。原告不服，訴願時主張職員葉○菊偽造有價證
券侵占原告152,528,136元，業經臺灣彰化地方法院83年度
訴字第1137號刑事判決處有期徒刑6年確定在案，葉○菊亦
與原告達成和解願償付侵占之款項，有臺灣高等法院臺中分
院84年8月28日作成之和解筆錄可按，並援引最高行政法院
78年度判字第2375號及74年度判字第1677號判決，據以認定
該刑事判決及和解筆錄當屬財政部69年2月25日台財稅第316
08號函所指之證明文件，自可比照查核準則第103條規定列
作88年度之損失。又原告請求葉○菊賠付侵占之公款於88年
12月17日寄發之臺中法院郵局第6589存證信函，係依葉○菊
當時登記之戶籍地址寄送，有該存證信函及信封暨葉君戶籍
謄本可按，因無法送達而退回，足資證明88年葉○菊逃匿無
蹤之事實，自得類推適用查核準則第94條第6項之規定云云
，資為爭議。案經財政部訴願決定除持與復查決定相同之論
見外，並以臺灣彰化地方法院83年度訴字第1137號刑事判決
及84年8月28日臺灣高等法院臺中分院之和解筆錄，僅能證
明原告有請求葉○菊給付152,528,136元之債權存在，尚須
待催討或強制執行之結果方得認損失已否實現；惟原告並未
提示有積極循法定程序催討、聲請強制執行之資料供審酌，
顯有悖常理，原告迨90年10月間始取得臺灣臺中地方法院90
年度促字第60076號支付命令（原處分卷第230頁），並因葉
○菊之戶籍地址查無該人遭退回，經聲請臺灣臺中地方法院
90年11月13日90年度聲字第1556號民事裁定對葉○菊公示送
達（原處分卷第229至232頁），系爭債權損失尚難認係本期
（88年度）已實現之損失，原告訴稱應於88年度認列損失云
云，顯係誤解法令，委無足採。至最高行政法院78年度判字
第2375號及74年度判字第1677號判決，係屬個案見解，尚難
援引適用，乃予駁回，雖非無見。
三、惟查，訴外人葉○菊本為原告辦理出納之人員，利用擔任出
納業務保管公司印鑑、空白支票、公司存摺、庫存票據、客
戶帳款及相關帳冊等機會，自80年8月8日起至83年2月8日止
分別以：㈠冒用公司名義為借款人，盜蓋公司及公司董事長
與董事之印鑑偽造借據；暨利用所保管事先已填妥署押及蓋
妥部分董事印鑑之空白本票，並盜蓋相關印鑑偽造本票。㈡
利用所保管之公司銀行存摺、印鑑並盜蓋公司之印章偽造取
款憑條盜領公司存款。㈢利用業務上持有保管公司股東週轉
借支所開本票及公司交易所收取客票之機會，將票據侵占入
己，並持以憑領款項。㈣將業務上持有應支付給貨主之款項
侵占入己。以上共計得款152,528,136元。嗣原告於該刑事
訴訟程序對葉○菊提起附帶民事訴訟，而於84年8月18日在
臺灣高等法院臺中分院成立和解，和解筆錄記載：「被告
（即葉○菊）願給付原告新臺幣152,528,136元」之事實，
有臺灣彰化地方法院83年8月26日83年度訴字第1137號刑事
判決（案由：偽造有價證券等）及臺灣高等法院臺中分院83
年度附民字第318號和解筆錄（案由：偽造有價證券請求損
害賠償）影本在卷（原處分卷第222至224及233、234頁）可
稽。觀之葉○菊前揭犯罪內容，與首開查核準則第103條第2
款第4目「竊盜損失」及財政部69年2月25日台財稅第31608
號函釋「公司貨款被職員侵占」規定性質相當，依財政部69
年2月25日台財稅第31608號函釋意旨，倘能提出確實證明文
據，其未追回部分，應可比照查核準則第103條規定，列作
當年度損失（或依查核準則第64條後段規定「因特殊情形無
法確知之損失，於確知之年度損失處理」）；嗣後如經追回
，再作為回收年度之其他收入列帳。按民法第229條第2項規
定「給付無確定期限者，債務人於債權人得請求給付時，經
其催告而未為給付，自受催告時起，負遲延責任。其經債權
人起訴而送達訴狀，或依督促程序送達支付命令，或為其他
相類之行為（如民事訴訟法或其他特別法規定所為調解之聲
請、提付仲裁等）者，與催告有同一之效力。」又「民事訴
訟法關於和解之規定，於附帶民事訴訟準用之。」「和解成
立者，與確定判決有同一之效力。」為刑事訴訟法第491條
第7款及民事訴訟法第380條第1項所明定。本件原告既已於
其職員葉○菊之上開偽造有價證券等刑事訴訟程序中，以83
年度附民字第318號對之提起請求損害賠償附帶民事訴訟，
並與葉○菊成立和解，葉○菊願意全數賠償，似可認為原告
因葉○菊之前開犯罪行為而發生之損失於原告與葉○菊成立
和解前已全部無法追回，揆諸上述規定與說明，尚非不可依
查核準則第103條規定，於發生損失或確知損失之年度（至
少於成立和解該年度）列作當年度損失，並有所得稅法第39
條規定之適用。至原告與葉○菊成立訴訟上和解之前述應收
帳款債權，則應依所得稅法第49條及查核準則第94條之規定
辦理。本件原告對於其職員葉○菊因犯罪而發生之其他損失
及其後雙方成立訴訟上和解所生之應收帳款債權，於辦理系
爭年度營利事業所得稅結算申報時，未明瞭查核準則第94條
呆帳損失與第103條其他損失之意涵暨損失之時點，致列支
之科目混雜，被告未按其申報之性質分別查核，核定為0元
；復查決定未予糾正，以前開損失中21,892,087元係葉○菊
侵占原告之貨款，依財政部67年2月20日台財稅第31145號函
釋，原告得於訴追無著年度（90年度）認列其他損失，餘非
屬原告經營本業及附屬業務所發生，且與銷貨而發生之應收
帳款無關，應無適用所得稅法第49條規定列報呆帳損失之要
件，亦非屬各項耗竭及攤提列報之範疇，維持原核定；訴願
決定除持與復查決定相同之論見外，並以臺灣彰化地方法院
83年度訴字第1137號刑事判決及84年8月28日臺灣高等法院
臺中分院之和解筆錄，僅能證明原告有請求葉○菊給付152,
528,136元之債權存在，尚須待催討或強制執行之結果方得
認損失已否實現；惟原告並未提示有積極循法定程序催討、
聲請強制執行之資料供審酌，顯有悖常理，原告迨90年10月
間始取得臺灣臺中地方法院90年度促字第60076號支付命令
，並因葉○菊之戶籍地址查無該人遭退回，經聲請臺灣臺中
地方法院90年11月13日90年度聲字第1556號民事裁定對葉○
菊公示送達，系爭債權損失尚難認係本期（88年度）已實現
之損失等情，駁回訴願。揆諸首揭規定及說明，均嫌未洽，
訴訟論旨求予撤銷，經核非無理由，應予准許。爰將訴願決
定及原處分（復查決定）皆撤銷，由被告查明後另為適法處
分，以昭折服。至被告所舉最高行政法院90年度判字第301
號判決係屬個案，且非判例，尚難拘束本案，而兩造其餘主
張並不影響本件判決之結果，無庸逐一論究，均附此敘明。
再本件適用簡易訴訟程序，因不經言詞辯論而為判決。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第236條、第
233條第1項、第195條第1項前段、第98條第1項前段，判決如主
文。
中 華 民 國 97 年 3 月 3 日
臺中高等行政法院第二庭
法 官 胡 國 棟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內，以本訴訟事件所涉及之
法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由
，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達
前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（均應依
對造人數提出繕本）。
中 華 民 國 97 年 3 月 3 日
書記官 丁 俊 賢
資料來源：
臺中高等行政法院裁判書彙編（97年版）第 329-353 頁