裁判字號：
高雄高等行政法院 97年度訴字第587號 行政判決
裁判日期：
民國 97 年 10 月 08 日
案由摘要：
贈與稅
高雄高等行政法院判決 97年度訴字第587號
民國97年9月24日辯論終結
原 告 張簡○飾
訴訟代理人 謝○枝 會計師
高○萍 會計師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 邱○茂 局長
訴訟代理人 蔡○彪
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年5月12
日台財訴字第09700190440號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國91年10月23日將其所有坐落高雄縣
○○鄉○○頂段2883地號土地（以下簡稱系爭土地）贈與其
姊黃張簡○美，並於91年11月5日辦理贈與稅申報，列報前
揭土地為不計入贈與總額之財產，贈與價額新台幣（下同）
13,852,800元，經被告審查結果，准依遺產及贈與稅法第20
條第1項第5款規定，不計入贈與總額，免徵贈與稅，並依農
業發展條例第38條（訴願決定書誤繕為第31條）規定應繼續
經營農業生產滿5年列管有案。嗣被告於95年10月30日複勘
查得系爭土地已經法院拍賣而移轉為第三人所有，且未繼續
作農業使用，經通知受贈人並副知原告限期恢復所有權，並
繼續作農業使用，惟逾期仍未恢復，被告乃核定本件贈與總
額13,852,800元，追繳應納稅額2,485,256元。原告不服，
申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件
行政訴訟。
二、本件原告主張：（一）就經濟實質言，系爭土地並非原告所
有，僅為形式所有人，原告就系爭土地返還登記予實際所有
人，不得認定贈與並追繳贈與稅：1.系爭土地自56年6月15
日至82年6月14日止登記為訴外人黃○得之子黃○榮所有，
茲因黃○進、黃○得兄弟早年分家後二人分得之農地再合作
關係，嗣後合作關係結束，於73年8月22日訂定協議同意書
，約定將系爭土地移轉登記予黃○進，惟迄黃○進81年過世
時仍未處理，82年欲將系爭土地移轉過戶時，受限農業發展
條例規定，農地承受人需具備自耕農身分，而黃○雄（即黃
○進之子、黃張簡○美之配偶）並無自耕農身分，遂向具自
耕農身分之原告（黃張簡○美之弟）借名移轉登記系爭土地
（登記日期82年6月15日），91年11月間，黃○雄因經商須
資金週轉，且農業發展條例業已修法，原告乃將系爭土地辦
理贈與稅申報，並以「買賣」原因向地政機關辦理移轉登記
，回復至黃張簡○美名下（登記日期91年11月7日），並以
系爭土地向訴外人柯雪珍抵押借款，後因無力繳息還款，94
年間遭法院拍賣系爭土地。被告於95年10月30日複勘查得系
爭土地已移轉第三人所有，且未繼續作農業使用，經通知限
期恢復所有權並繼續作農業使用，逾期仍未恢復，乃核定贈
與總額13,852,800元，追繳應納稅額2,485,256元。2.綜上
事證，系爭土地在82年6月15日至91年11月6日止，原告為被
借名登記之形式所有人，有如信託關係之受託人，系爭土地
之實際所有人為黃張簡○美（即黃○雄之配偶），亦如信託
關係之委託人。原告於91年11月7日將系爭土地返還登記予
黃張簡○美，係將信託（借名登記）財產返還委託人，並非
贈與。信託法於85年1月26日公布前，民法雖無關於信託行
為之規定，然因私法上法律行為而成立之法律關係，非以民
法有明文規定者為限，苟法律行為之內容不違反強行規定或
公序良俗，即應賦予法律上之效力。斯時實務上認為信託行
為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可
其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言。其受託人取
得信託財產之方式，由委託人就自己所有之財產為移轉者有
之；由委託人使第三人將財產移轉與受託人者有之；由受託
人原始取得受託財產者亦有之。最高法院87年度台上字第90
7號、85年度台上字第2300號民事判決可資參照。3.按「財
產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規
定，課徵贈與稅：‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣
。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由
出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「左列
各款不計入贈與總額：‧‧‧五、作農業使用之農業用地及
其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其
土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內
，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢
復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使
用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該
受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者
，不在此限。」遺產及贈與稅法第5條第6款及第20條第1項
第5款分別定有明文。基於稅法規定，稅捐稽徵機關對於二
親等以內親屬間財產之移動，均要求提供支付價款之證明。
原告與黃張簡○美（黃○雄之配偶）為二親等之親屬，91年
11月間原告將系爭土地（農地）返還（移轉）黃張簡○美時
，並未支付價金，無法提供支付價款證明，又無系爭土地返
還之法院判決，且移轉土地又屬農地，不須計入贈與總額，
權宜之計，乃向被告辦理贈與稅申報，惟向地政機關申請所
有權移轉登記之原因為「買賣」，並非贈與，且贈與稅免稅
證明亦附繳地政機關。由此可證，91年11月間系爭土地之移
轉，係原告將信託（借名登記）財產返還委託人，並非贈與
行為。4.系爭土地所有權移轉流程：（1）確定所有權移轉
登記原因：所有權移轉登記，有買賣、贈與、繼承、拍賣、
共有物分割、交換、判決、和解與調解登記、信託等不同原
因。本件係原告將系爭土地返還登記予委託人黃張簡○美，
並非贈與，且無價金支付，亦無產權糾紛，故無判決、和解
、調解事由，為解決系爭土地所有權之移轉，不得不以「買
賣」為所有權移轉登記原因。（2）附繳證件：本件既以「
買賣」為所有權移轉登記原因，原告與黃張簡○美為二親等
親屬，依遺產及贈與稅法第5條第6款及土地登記審查手冊規
定，乃向被告申報贈與稅，系爭土地為農地，在取得贈與稅
不計入贈與總額證明書後，隨即向地政機關以「買賣」原因
辦理所有權移轉登記，惟贈與稅不計入贈與總額證明書亦併
件附繳地政機關，完成所有權移轉登記。（3）辦理贈與稅
申報原因：土地所有權移轉原因為買賣，又向被告辦理贈與
稅申報，係基於前揭遺產贈與稅法第5條第6款及土地登記審
查手冊規定，原告必須辦理贈與稅申報，取得贈與稅不計入
贈與總額證明書，否則無法以買賣原因向地政機關申請所有
權移轉登記。5.原告於82年間以買賣原因取得系爭土地，並
申經高雄縣政府稅捐稽徵處（現更名為高雄縣政府地方稅務
局）核准依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增
值稅5,734,193元在案。嗣高雄縣政府稅捐稽徵處於84年5月
20日執行地價稅清查，發現該農地不繼續做農業使用，違章
事證明確，遂以85高縣稅法字第851128號函，按行為時土地
稅法第55條之2第1項規定處以原免徵土地增值稅2倍之罰鍰
計11,468,300元，由於系爭土地實際所有權人為黃張簡○美
（黃○雄之配偶），故該罰鍰金額全部由黃張簡○美以支票
分24期繳納。由此事實，更能確認系爭土地之實際所有人為
黃張簡○美，原告僅為形式上之借名登記人。91年原告將系
爭土地移轉登記至黃張簡○美，係財產之返還，並非贈與，
嗣後被追繳原告贈與稅，實有違誤。6.綜上，原告91年11月
7日將系爭土地移轉登記予黃張簡○美，係借名登記（即信
託）財產之返還，而非贈與，被告依遺產及贈與稅法第20條
第1項第5款及財政部89年7月11日台財稅字第0890453990號
、91年10月28日台財稅字第0910456668號函釋追繳原告贈與
稅，已失附麗，原處分及訴願決定洵有違誤。（二）原告於
91年10月23日（立約日期）將系爭土地移轉登記予黃張簡○
美，係借名登記財產返還實際所有權人，並非贈與，無庸補
納贈與稅：1.本件被認定贈與之對象為原告之姊黃張簡○美
，按原告係41年出生，其姊黃張簡○美為30年出生，然依國
人風土民情，大都係父母為逃避日後之遺產稅或為免日後子
女間互爭遺產，而將財產在生前贈與子女或晚輩，鮮少有由
弟弟將鉅額財產贈與姊姊，被告率以借用他人名義登記之系
爭土地返還實際之所有人即黃張簡○美之行為，認渠等間為
逆向贈與，所為解釋，已背離民情，認事用法違背經驗法則
。2.按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義
之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質
課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420號解釋所明揭
。再按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事
實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根
據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟
利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，
‧‧‧。」「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自
亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準
，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法
之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有最高
行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決
意旨可資參照。本件應就經濟實質為準，不應以解決系爭土
地過戶而申報贈與之法律關係為由，追繳贈與稅。（三）被
告於準備程序中質疑協議同意書第1項所載高雄縣鳳山市○
○子段244-290地號土地、面積46平方公尺及同段244-289（
協議同意書誤載為244-285）地號土地、面積107平方公尺，
其產權已登記為黃○進之長媳黃張簡○美所有是否真實乙節
。按前開○○子段244-290地號及244-289地號2筆土地於73
年6月11日由黃○長移轉登記予劉○輝（黃張簡○美配偶黃
○雄之妹夫），嗣於79年7月5日（言詞辯論意旨狀誤載為79
年6月20日）移轉登記予黃張簡○美，73年6月11日至79年7
月4日間因黃○進生前不放心將土地過戶給兒媳，故將土地
先登記在女婿劉○輝名下，同時於73年6月22日及同年月30
日辦理保全措施，將2筆土地設定抵押予第三人，連同其他
擔保品借款600萬元，劉○輝為義務人（擔保品提供者），
債務人為黃張簡○美，79年6月黃○進重病往生前土地始歸
還黃張簡○美，就此可證，協議同意書所載無誤。至於筆誤
之244-285地號土地，面積為25平方公尺，並非107平方公尺
，自始至今土地所有權人為台糖公司所有等情。並聲明求為
判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
三、被告則以：（一）原告於91年10月23日將其所有系爭土地贈
與其姊黃張簡○美，並於91年11月5日辦理贈與稅申報，列
報系爭土地為不計入贈與總額之財產，贈與價額13,852,800
元，經被告核定不計入贈與總額13,852,800元，並自贈與日
起列管5年。嗣被告所屬高雄縣分局於95年10月30日派員勘
查時，查獲系爭土地未繼續作農業使用，且已移轉第三人所
有，遂以95年12月5日南區國稅高縣一字第0950055426號函
通知限期於96年1月10日前回復所有權並繼續作農業使用，
原告於95年12月6日收到該函，逾期仍未回復，被告乃依遺
產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定，核定贈與總額13
,852,800元。（二）次按系爭土地於94年12月1日因拍賣而
由訴外人呂嘉雄取得，且被告所屬高雄縣分局於95年10月30
日勘查時，查獲系爭土地上堆置廢土及插有待售標誌，未繼
續作農業使用，經以95年12月5日南區國稅高縣一字第09500
55426號函通知限期於96年1月10日前回復所有權並繼續作農
業使用，原告於95年12月6日收到該函，逾期仍未回復，是
被告原核依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款前段規定，核
定贈與總額13,852,800元，並追繳贈與稅2,485,256元，並
無不合。（三）至原告訴稱系爭土地82年6月15日至91年11
月6日止借名登記於原告名下，實際所有人為其姊黃張簡○
美，原告與其姊之間實無贈與行為乙節。按系爭土地於56年
6月15日登記為黃○榮所有，據黃○得與黃○進73年8月間訂
定協議同意書之記載，係約定將系爭土地移轉登記給黃○進
，惟系爭土地從未登記於黃○進名下，卻逕於82年6月15日
登記為原告所有，且原告於91年11月5日辦理贈與稅申報，
將系爭土地贈與其姊黃張簡○美，有土地登記資料及贈與稅
申報書可稽，故82年6月15日至91年11月6日，原告為系爭土
地之所有權人，應無疑義，其所訴洵不足採。（四）況被告
追繳系爭贈與稅之法律依據，係遺產及贈與稅法第20條第1
項第5款規定，依該款規定，贈與人贈與農業用地免徵贈與
稅之要件有二，即受贈人為民法第1138條所定之繼承人，且
該受贈人必須自受贈之日起將該系爭土地作農用使用滿5年
，兩者缺一不可。另依財政部89年7月11日台財稅字第08904
53990號函釋意旨，所稱承受人未將該土地繼續作農業使用
，已包含承受人將土地所有權移轉。因承受人將該土地移轉
予他人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再
將該土地繼續作農業使用，除移轉原因符合遺產及贈與稅法
第20條第1條第5款但書規定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，
即應予追繳應納稅賦。被告原核於95年10月30日農地勘查時
，發現系爭土地未作農業使用，且於94年12月1日（列管5年
內）因拍賣移轉所有權予呂嘉雄，經以95年12月5日南區國
稅高縣一字第0950055426號函通知限期回復所有權並繼續作
農業使用，惟逾期仍未改善，自應依法向原告追繳其應納之
稅賦等語，資為抗辯。並聲明求為判決原告之訴駁回。
四、兩造之爭點為原告於91年10月23日將系爭土地以買賣為原因
移轉登記予其姊黃張簡○美，是否為贈與行為，經查：
(一)按「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第11
38條所定繼承人者，其土地及地上農作物之價值，免徵贈與
稅，並自受贈之年起，免徵田賦10年。受贈人自受贈之日起
5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期
限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作
農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但
如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業
用地者，不在此限。」「左列各款不計入贈與總額：．．．
五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第11
38條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數
。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用
且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機
關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者
，應追繳應納稅賦。」農業發展條例第38條第2項前段與遺
產及贈與稅法第20條第1項第5款前段分別定有明文。
(二)次按農業發展條例第38條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6
款、第20條第1項第5款規定農業用地免徵遺產稅或贈與稅，
目的係在獎勵承受人能將農業用地繼續作農業使用，惟為防
止承受人於核准免稅後違規使用、廢耕或移轉等不將農業用
地繼續作農業使用，致失租稅獎勵之目的，且農業用地於開
放自由買賣後，其流通性與一般土地無異，更為避免富有之
人於年老、重病臨終前或欲將財產為贈與前，先將現金、股
票等財產轉換成農業用地，俟於繼承或贈與移轉享受免稅之
優惠後，承受人復得隨時將農業用地出售取得現金，致農業
用地淪為規避遺產稅或贈與稅之工具，故規定「受贈人自受
贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機
關所令期限內恢復作農業使用．．．應追繳應納稅賦。」其
中所稱「受贈人．．．未將該土地繼續作農業使用」，已包
含承受人將土地所有權移轉；另因受贈人將該土地移轉予他
人，其已喪失所有權，對土地已無任何權能，自無從再將該
土地繼續作農業使用，除移轉原因符合上開款項後段但書規
定之死亡繼承移轉或徵收移轉外，即應予追繳應納稅賦。另
由上開款項後段但書有關免予追繳應納稅賦之規定，其中涉
及所有權移轉原因部分，僅列舉受贈人死亡、土地被徵收或
依法變更為非農業用地，依「列舉其一排除其他」之法理，
亦可知除死亡、徵收或土地用途依法變更以外之原因而移轉
時，應予追繳應納稅賦（最高行政法院92年度判字第623號
判決參照）。又強制執行法所為之拍賣，通說係解釋為買賣
之一種，即債務人為出賣人，拍定人為買受人，而以拍賣機
關代替債務人立於出賣人之地位（最高法院49年台抗字第83
號及80年台抗字第143號判例參照）。查，原告於91年10月2
3日將系爭土地所有權移轉登記予其姊黃張簡○美，並於91
年11月5日辦理贈與稅申報，列報前揭土地為不計入贈與總
額之財產，該土地於列管期間，經法院拍賣而移轉登記予拍
定人呂嘉雄，則受贈人黃張簡○美對受贈之土地既因拍賣而
喪失所有權，對該土地已無任何權能，自無從再將該土地繼
續作農業使用，復經被告通知恢復農業使用而未恢復等情，
此有贈與稅申報書、系爭土地登記謄本、現場照片、被告所
屬高雄縣分局95年12月5日南區國稅高縣一字第0950055426
號函及被告贈與稅不計入贈與總額證明書等附卷可稽。是受
贈人於5年內既未繼續使用該土地，核與上開法條規定不計
入贈與總額之要件不符，被告依法對原告追繳應納之贈與稅
，並無不合。
(三)原告雖主張其姊黃張簡○美為訴外人黃○進之長媳，黃○進
與其兄弟黃○得於73年8月22日簽訂協議同意書，約定將系
爭土地所有權移轉登記予黃○進，惟迄黃○進81年過世時仍
未處理，82年欲將系爭土地移轉過戶時，受限農業發展條例
規定，農地承受人需具備自耕農身分，而黃○雄（即黃○進
之子、黃張簡○美之配偶）並無自耕農身分，遂向具自耕農
身分之原告借名移轉登記系爭土地，91年11月間黃○雄因經
商須資金週轉，且農業發展條例業已修法，原告乃將系爭土
地辦理贈與稅申報，並以「買賣」原因向地政機關辦理移轉
登記，回復至黃張簡○美名下，故系爭土地並非原告贈與給
黃張簡○美，不應對其課徵贈與稅云云。然按「書面之行政
處分自送達相對人及已知之利害關係人起；書面以外之行政
處分自以其他適當方法通知或使其知悉時起，依送達、通知
或使知悉之內容對其發生效力。．．．行政處分未經撤銷、
廢止，或未因其他事由而失效者，其效力繼續存在。」行政
程序法第110條第1項、第3項前段定有明文。是行政處分於
生效後，即產生規制作用，形成一定之法律關係，或創設權
利或課予義務，且其效力並非以行政處分確定為前提。一般
而言，行政處分具有存續力、構成要件效力、確認效力及執
行力。而其存續力可分為形式之存續力及實質之存續力，前
者係指人民不能再以通常之救濟方法（訴願及行政訴訟）予
以變更或撤銷者，即不可爭性或不可撤銷性，其產生之原因
，不外為人民未於法律救濟期間內提起救濟，或因放棄行政
救濟，或因行政爭訟程序終結而告確定；後者係指行政處分
之內容，對於處分相對人、利害關係人及原處分機關所產生
之實質拘束力，通常於行政處分對外宣示時即發生。查，原
告為移轉系爭土地所有權予其姊黃張簡○美，於91年11月5
日向被告所屬高雄縣分局辦理贈與稅申報，列報該土地為不
計入贈與總額之財產，經被告核發贈與稅不列入贈與總額證
明書在案，已如前述。又上開證明書（屬確認處分性質）於
送達原告時發生效力，故該行政處分之內容，對於處分相對
人、利害關係人及原處分機關已產生實質之拘束力，且該行
政處分因無人異議而告確定，故該行政處分已具有形式之存
續力，原告不能再以通常之救濟方法（訴願及行政訴訟）予
以變更或撤銷。故被告核發之上開贈與稅不列入贈與總額證
明書所確認系爭土地係因贈與法律關係而不列入贈與總額乙
節，對兩造已產生實質之拘束力，其因受贈人於列管期間未
繼續作農業使用，致應予課徵贈與稅時，原告自不得再主張
系爭土地移轉登記給黃張簡○美非屬贈與法律關係，被告不
能對其課徵系爭贈與稅。
(四)又按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民
正當合理之信賴。」行政程序法第8條定有明文。上開規定
雖係就行政機關之行政行為所為之規範，然誠信原則，不但
於私法上債之關係有其適用，有關一切權利之行使與義務之
履行均應遵守此一原則，此為今日立法例及學說所承認，而
誠信原則亦為行政法之一般原理原則，在公法關係中，私人
所為之行為稱為私人的公法行為，依其行為的性質，以解釋
論的方式，應肯認誠實信用原則之適用，故有關在行政法關
係上意思表示之解釋，誠信原則得作為解釋標準而適用之，
從而「意思表示之表意者不問係行政機關與個人」該意思表
示均須依誠信原則作解釋（城○模主編行政法之一般法律原
則（二）86年7月初版第218頁參照）。是權利之行使不合誠
信原則，即非合法之行使，不發生行使權利之效力。而權利
人行使權利與其先前行為矛盾，因有違誠實信用原則，乃形
成所謂的權利失效（王○鑑著民法總則在實務上的最新發展
（五）一文參照）。最高行政法院79年度判字第1385號判決
：「土地所有權人申請完稅證明遭拒後，不為爭訟，反與前
業主私自商洽，代其繳納，取得完稅證明，事後再以無代繳
義務，請求被告機關返還已繳之土地增值稅，殊與誠信原則
有違。」即是闡明上述意旨，認權利人不能據以主張其權利
。查，原告就系爭土地先以贈與之法律關係，申請被告核發
贈與稅不列入贈與總額證明書，是被告原認定原告將系爭土
地所有權移轉登記給其姊黃張簡○美之原因為贈與，並不違
反原告之本意，換言之，該土地於列管期間若未經被告查獲
受贈人未繼續作農業使用，原告亦不會對被告原認定系爭土
地移轉登記原因為贈與有異議；則其於事隔4年後，經被告
查獲其受贈人於列管期間未繼續作農業使用，應予課徵贈與
稅，始改口稱該土地係借名登記在其名下，其為返還該土地
，及便於向地政機關辦理移轉登記，才以贈與方式向被告申
請上開贈與稅不列入贈與總額證明書，故該土地移轉登記予
黃張簡○美非屬贈與乙節，因與其先前行為矛盾，有違誠實
信用原則，揆諸前揭說明，原告自不得再以該私法上之事由
主張其權利。
(五)況且，原告係以買賣為登記原因，將系爭土地所有權移轉登
記給其姊黃張簡○美，然黃張簡○美並無支付價款之事實，
業據原告陳明在卷，復有土地登記申請書、高雄縣大寮地政
事務所異動索引等影本附卷為憑。則依遺產及贈與稅法第5
條第6款前段規定二親等以內親屬間財產之買賣，不能提出
已支付價款之確實證明者，仍以贈與論，並應課徵贈與稅。
再者，原告提出訴外人黃○進、黃○得於73年8月22日簽訂
之協議同意書雖記載：「⑴○得將與文長共有之鳳山市○○
子段244-18地號及同段244-259地號（該產權登記文長名義
）土地分割出244-290地號46平方公尺及244-285地號107平
方公尺給○進，其產權已登記為○進之長媳黃張簡○美所有
完畢。⑵○得將長子○榮所有之○○頂段2883地號田0.2886
公頃給○進，候○榮從美國寄回印鑑證明後，將產權移轉登
記給○進，所需一切稅金費用均由○進負擔。」然查，上開
○○子段244-290地號及244-289地號（協議同意書誤載為24
4-285地號）等2筆土地，於73年6月11日由黃○長以買賣為
原因移轉登記予劉○輝，嗣至79年7月5日再由劉○輝以買賣
為原因移轉登記給黃張簡○美，此有土地登記謄本附卷可參
，核與上開協議同意書所載上開土地於73年8月22日簽約時
已移轉登記為黃○進之長媳黃張簡○美所有，並不相符；參
以黃○進本身擁有農地，且未專任農耕以外之職業，此有戶
籍謄本、遺產分割協議書及土地登記申請書等影本附原處分
卷可稽，故黃○進具有自耕農身分（行為時自耕能力證明書
之申請及核發注意事項第4點及第5點參照，按上開注意事項
，已於89年2月18日廢止），則黃○進於簽訂上開協議同意
書時，並無不能將系爭土地移轉登記於其名下之情形，然黃
○進卻未請求黃○得將該土地移轉登記至其名下，而在事隔
近9年後，黃○進死亡後，始以買賣為原因移轉登記予原告
，亦不合常情，是上開協議同意書之真實性已令人存疑。另
證人簡敏守雖到庭證稱：系爭土地移轉登記給黃張簡○美係
由其辦理，當時係以買賣為原因辦理所有權移轉登記，因原
告與黃張簡○美為二親等以內親屬，依遺產及贈與稅法第5
條第6款前段規定須課徵贈與稅，故該土地辦理移轉登記須
檢附贈與稅完稅或免稅證明，所以原告才會辦理上開贈與稅
不列入贈與總額證明書，其代理原告辦理系爭土地移轉登記
時，有聽當事人說該土地係原告要返還其姊黃張簡○美，所
以沒有買賣價金等語；然上開證人簡敏守對於當初該土地移
轉登記給原告之原因，僅係聽當事人之陳述，該土地原登記
情形，其本人並未參與。是上開協議同意書及系爭土地移轉
過程暨上開證人所為之陳述，均不足以證明系爭土地於82年
間係因借名登記，而辦理移轉登記在原告名下。是原告主張
系爭土地僅係借名登記在其名下，91年辦理移轉登記只是將
該土地返還其姊，並非贈與乙節，亦不可採。
五、綜上所述，原告之主張並不可採。從而，被告依遺產及贈與
稅法第20條第1項第5款前段規定，核定本件贈與總額13,852
,800元，追繳應納稅額2,485,256元，並無違法，訴願決定
予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回
。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，均核與本
件判決結果不生影響，爰不一一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 10 月 8 日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官 邱 ○ 強
法官 詹 日 賢
法官 李 協 明
以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其
未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由
書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提
起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）
。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 97 年 10 月 8 日
書記官 周 良 駿
資料來源：
高雄高等行政法院裁判書彙編（97年版）第二期 133-147 頁