訴願決定書

臺北市政府 105.10.04. 府訴一字第10509141100號訴願決定書訴　　願　　人　○○○
訴願代理人　○○○
原處分機關　臺北市稅捐稽徵處
訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關民國105年 6月17日北市稽法乙字第10532554900
號復查決定，提起訴願，本府決定如下：
　　主文
訴願駁回。
　　事實
一、訴願人原所有本市大安區○○段○○小段○○地號土地（下稱系爭土地，宗地面積 880
平方公尺，權利範圍 239/10000；其所有之地上建物門牌為本市大安區○○路○○段○
○巷○○弄○○號○○樓，權利範圍全部），嗣訴願人先後於民國（下同）99年 4月15
日、100年12月30日、101年12月28日訂約贈與系爭土地部分權利範圍各5/10000、84/10
000、76/10000；地上建物部分權利範圍各 90/100、2/100、2/100予長女○○○（下稱
○君），並分別向原處分機關所屬大安分處（下稱大安分處）申報土地移轉現值及契稅
，均經原處分機關核定按一般用地稅率課徵土地增值稅及由訴願人完納在案。訴願人復
於 103年12月31日再次訂約出售系爭土地剩餘權利範圍74/10000（下稱系爭持分土地）
及地上建物剩餘權利範圍6/100（下稱系爭持分建物）予○君，並於104年1月5日向大安
分處申報土地移轉現值及契稅，申請依土地稅法第34條第 5項規定，按「一生一屋」自
用住宅用地10％優惠稅率課徵土地增值稅。經原處分機關審認訴願人前曾於72年10月12
日適用「一生一次」自用住宅用地優惠稅率，本次移轉系爭持分土地雖符合土地稅法第
34條第 5項各款規定之情形，惟其係分次移轉系爭土地及建物予其同一成年子女，依財
政部99年10月29日臺財稅字第09904088910號函釋意旨，適用土地稅法第34條第5項規定
者，應以自用住宅房地同時一次訂約出售者為限，遂以104年1月8日北市稽大安增字第1
0470002400號函核定，該次移轉系爭持分土地，應按一般用地稅率核課土地增值稅，其
土地漲價總數額為新臺幣（下同）220 萬4,729元，應納土地增值稅額為61萬6,724元。
訴願人不服，申請復查，經原處分機關以 104年4月24日北市稽法甲字第10430285700號
復查決定：「復查駁回。」訴願人仍不服，於104年5月21日第 1次向本府提起訴願，嗣
經本府以104年8月6日府訴一字第10409103200號訴願決定：「原處分及原復查決定均撤
銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為處分。」
二、原處分機關依訴願決定撤銷意旨重新審查，並經由本府財政局函請財政部釋示。嗣財政
部以104年12月22日臺財稅字第10400162040號函復略以，土地所有權人出售贈與後剩餘
之部分持分房地，倘房屋及土地係同時出售，如符合土地稅法第 34條第5項各款規定，
可依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅；惟其出售之房屋與其成年子女共有，其適用自
用住宅用地稅率之面積，應按其房屋所有權持分比例計算。原處分機關爰以 105年1月6
日北市稽大安丙字第10555003000號函，核定系爭土地面積1.26平方公尺（宗地面積880
平方公尺×權利範圍239/10000×系爭持分建物權利範圍6/100＝1.26平方公尺】部分，按
自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其餘面積5.25平方公尺部分仍按一般用地稅率課徵
土地增值稅，並退還溢繳土地增值稅7萬8,802元。訴願人不服，申請更正，經原處分機
關以105年2月4日北市稽大安丙字第10553581700號函否准所請。訴願人仍不服，申請復
查，經原處分機關以105年6月 17日北市稽法乙字第10532554900號復查決定：「復查駁
回。」該復查決定書於 105年6月21日送達，訴願人仍不服，於105年7月15日第2次向本
府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯。
　　理由
一、本件訴願人雖於訴願書記載亦不服原處分機關 105年2月4日北市稽大安增（丙）字第 1
0553581700號函，惟訴願人對該函業依稅捐稽徵法第35條規定申請復查，並經原處分機
關作成105年6月17日北市稽法乙字第 10532554900號復查決定在案；揆其真意，應係對
該復查決定不服，合先敘明。
二、按稅捐稽徵法第 1條之1第1項規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據
以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」
土地稅法第 5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原
所有權人。......前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移
轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第 9條規定：「本法所稱自用住宅
用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用
之住宅用地。」第28條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有
土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第33條第 1項規定：「土地增值稅之稅
率，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之
現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增值稅百分之二十。二、土地漲價總
數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百
分之二百者，除按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲價
總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，
除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。」第34條第1項至第5
項規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非
都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之
十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額，依前條規定之稅率
徵收之。前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。第一項
規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用
住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地
增值稅者，以一次為限。土地所有權人適用前項規定後，再出售其自用住宅用地，符合
下列各款規定者，不受前項一次之限制：一、出售都市土地面積未超過一‧五公畝部分
或非都市土地面積未超過三‧五公畝部分。二、出售時土地所有權人與其配偶及未成年
子女，無該自用住宅以外之房屋。三、出售前持有該土地六年以上。四、土地所有權人
或其配偶、未成年子女於土地出售前，在該地設有戶籍且持有該自用住宅連續滿六年。
五、出售前五年內，無供營業使用或出租。」
財政部 99年10月29日臺財稅字第09904088910號函釋：「主旨：土地所有權人先後訂約
分次出售持分土地予其同一成年子女，是否有土地稅法第 34條第5項規定之適用乙案..
....說明：......二、......適用上開法條規定者，應以自用住宅房地同時一次訂約出
售者為限。......」
104年12月22日臺財稅字第10400162040號函釋：「......說明：......二、土地所有權
人出售土地申請適用土地稅法第34條第 5項規定，按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅
，依該項第 2款規定，須出售時土地所有權人與其配偶及未成年子女，無該自用住宅以
外之房屋。是符合該規定僅有1戶自用住宅者，如非同時1次全部出售，而係分次就該自
用房屋及坐落土地之部分持分併同出售，其於各次出售後如尚有剩餘持分房屋，自與上
開條款規定不符。須出售後已無剩餘持分房屋，該次之出售行為始符合該款規定。本案
土地所有權人出售贈與後剩餘之部分持分房地，倘房屋及土地係同時出售，且出售後其
與配偶及未成年子女已無其他房屋，該次出售之自用住宅用地符合前揭條項第 2款規定
，如經查明亦符合同條項其他各款規定，可依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。另其
出售之房屋與其成年子女共有，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按其房屋所有權持
分比例計算。」
財政部賦稅署105年6月1日臺稅財產字第10504008330號函釋：「......說明：......二
、按土地稅法第34條於98年12月30日增定第 5項規定（以下簡稱本條項），按其立法意
旨，係為落實一生一屋之受惠原則，經參考國外有關自用住宅出售課稅優惠規定，且考
量自用住宅一般係供家庭核心成員夫妻及其未成年子女居住使用，爰有限度放寬一生一
次適用優惠稅率之限制，故再次出售自用住宅用地得適用優惠稅率之規定，應以土地所
有權人與其配偶、未成年子女所居住之住所為適用範圍，始符合一生一屋之理念。又為
兼顧防杜規避稅負並考量地方財政因素，明定必須同時符合本條項各款要件，始有其適
用。三、土地稅法第9條及同法施行細則第4條係分別規定自用住宅用地定義及其地上建
物之權屬，是出售土地適用自用住宅用地稅率時，除符合上開規定外，仍須符合本條項
各款規定。依本條項第2款及第4款規定文義與體系解釋，適用本條項規定，其地上房屋
權屬已限縮在『土地所有權人或其配偶、「未成年子女」』（不包括成年子女）所有或
共有者為範圍，並以此等家庭核心成員僅擁有 1屋為主要前提要件，非謂符合土地稅法
第9條及同法施行細則第4條所定自用住宅用地者，即不再論究其地上房屋權屬是否為『
土地所有權人或其配偶、「未成年子女」』所有或共有。爰土地所有權人出售土地，依
本條項規定適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，其地上建物應以土地所有權人或其
配偶、未成年子女所有為限甚明，倘該地上建物非屬上開規定所有權人所有，自無本條
項之適用。四、依上，土地所有權人之地上房屋，僅土地所有權人持分房屋比例計算之
土地面積符合本條項規定，其成年子女持分房屋部分比例計算之土地面積，應無本條項
之適用......。」
三、本件訴願理由略以：土地稅法第 9條、第34條第5項及同法施行細則第4條規定，僅規定
享有優惠稅率之面積上限，而無適用面積之下限規定。財政部 104年12月22日臺財稅字
第10400162040號函釋，違反行政程序法第4條、第6條及第8條誠實信用及信賴保護原則
等基本精神。
四、查本件前經本府以104年8月6日府訴一字第10409103200號訴願決定：「原處分及原復查
決定均撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起90日內另為處分。」撤銷理由略以：
「......五、惟按財政部99年10月29日臺財稅字第 09904088910號函釋，係針對土地所
有權人先後訂約分次出售持分土地予其同一成年子女，有無土地稅法第 34條第5項規定
之適用所為之解釋。該函釋意旨明白指出適用土地稅法第 34條第5項應以自用住宅房地
同時一次訂約出售者為限。查本件訴願人分年訂約贈與系爭土地及地上建物部分權利範
圍予其成年子女○君，並經原處分機關按一般用地稅率核課土地增值稅在案。嗣復訂約
出售系爭持分土地及系爭持分建物予○君，是否屬此函釋所稱一次訂約出售，而有土地
稅法第 34條第5項規定之適用，不無疑義？......。」案經原處分機關依本府訴願決定
撤銷意旨，轉請本府財政局函報財政部釋示，嗣經財政部以104年12月22日臺財稅字第1
0400162040號函釋略以，土地所有權人出售贈與後剩餘之部分持分房地，倘房屋及土地
係同時出售，如符合土地稅法第34條第 5項各款規定，可依自用住宅用地稅率課徵土地
增值稅；惟其出售之房屋與其成年子女共有，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按其
房屋所有權持分比例計算。原處分機關依財政部前揭函釋意旨，核定系爭土地按訴願人
房屋所有權持分比例計算，面積1.26平方公尺按自用住宅用地稅率課徵，其餘面積5.25
平方公尺仍按一般用地稅率課徵土地增值稅，並退還溢繳土地增值稅7萬8,802元，自屬
有據。
五、至訴願人主張土地稅法第9條等規定，並無規定優惠稅率適用面積之下限﹔財政部104年
12月22日臺財稅字第10400162040號函釋，違反行政程序法第4條等規定云云。按申請依
土地稅法第34條第 5項規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅者，必須同時符合該條
項各款規定，其中第 2款業已明定出售自用住宅用地時，所有權人與其配偶及未成年子
女無自用住宅以外房屋。另土地所有權人出售贈與後剩餘之部分持分房地，倘房屋及土
地係同時出售，且符合土地稅法第34條第 5項各款規定，可依自用住宅用地稅率課徵土
地增值稅。惟如出售之房屋與其成年子女共有，其適用自用住宅用地稅率之面積，應按
其房屋所有權持分比例計算；又依土地稅法第34條第 5項規定適用自用住宅用地稅率課
徵土地增值稅，其地上建物應以土地所有權人或其配偶、未成年子女所有為限；亦分別
有財政部 104年12月22日臺財稅字第10400162040號及財政部賦稅署105年6月1日臺稅財
產字第 10504008330號函釋意旨可資參照。經查訴願人於 103年12月31日訂約出售系爭
持分土地時，其所有系爭持分建物之權利範圍僅 6/100，其餘94/100為其成年子女○君
所有，並非其配偶或未成年子女所有，原處分機關依上開規定及函釋意旨，按房屋所有
權持分比例計算，核定系爭土地得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之面積為1.26
平方公尺，其餘面積5.25平方公尺，仍按一般用地稅率課徵土地增值稅，並無違誤。復
按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效
之日起有其適用，有司法院釋字第 287號解釋意旨可參。又依稅捐稽徵法第1條之1規定
，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。準此，上開
財政部函釋僅係闡明相關法規原意，原處分機關並非以上開函釋作為核課系爭土地土地
增值稅之法源依據，而係依土地稅法第34條規定課徵土地增值稅。是訴願主張，亦不足
採。從而，本件原處分機關復查決定駁回訴願人復查之申請，揆諸前揭規定及函釋意旨
，並無不合，應予維持。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第79條第 1項，決定如主文。
訴願審議委員會代理主任委員　林淑華（請假）
委員　張慕貞（代理）
委員　劉　宗　德
委員　紀　聰　吉
委員　戴　東　麗
委員　柯　格　鐘
委員　葉　建　廷
委員　范　文　清
委員　王　韻　茹
委員　傅　玲　靜
委員　吳　秦　雯
中華民國 105 年 10 月 4 日
市長柯文哲
法務局代理局長林淑華決行
如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高等行政法院提起行政訴
訟。（臺北高等行政法院地址：臺北市士林區文林路725號）

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