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臺北市政府88.03.30. 府訴字第八八０一八五五四０一號訴願決定書
訴 願 人 ○○有限公司
代 表 人 ○○○
原處分機關 台北市稅捐稽徵處
右訴願人因違反營業稅法事件，不服原處分機關八十八年一月二十一日北市稽法乙字第
八七一八０八八三００號復查決定，提起訴願，本府依法決定如左：
主 文
原處分撤銷。
事 實
緣訴願人於八十七年三－四月份銷售貨物計新台幣（以下同）一四四、三五四元，稅額
七、二一八元，漏未於次期開始十五日內合併申報銷售額，亦未按應納稅額繳納營業稅，案
經原處分機關信義分處查獲，依法審理核定應補徵營業稅七、二一八元（訴願人已於八十七
年九月二十二日補繳），並按所漏稅額處二倍罰鍰一四、四００元（計至百元為止）。訴願
人對罰鍰處分不服，申請復查，經原處分機關以八十八年一月二十一日北市稽法乙字第八七
一八０八八三００號復查決定：「復查駁回。」上開決定書於八十八年一月三十日送達，訴
願人仍表不服，於八十八年二月二十三日向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。
理 由
一、按營業稅法第三十五條第一項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應
以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他
有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，
應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」第四十三條第一項第四款規定：「營業
人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補
徵之......四、短報、漏報銷售額者。」第五十一條第三款規定：「納稅義務人，有左
列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業......
三、短報或漏報銷售額者。」
同法施行細則第五十二條第二項第一款規定：「本法第五十一條各款之漏稅額，依左列
規定認定之：一、第一款至第四款，以核定之銷售額......依規定稅率計算之稅額為漏
稅額。」
財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋：「......二、查納稅義
務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以依營業稅法第五十一條第五款規定
追繳稅款及處罰；其漏稅額係以經主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅額
認定之，為司法院大法官議決釋字第三三七號解釋及營業稅法施行細則第五十二條第二
項所明定。至有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅款，應依左列原則認定
：（一）違章行為發生日至查獲日（調查基準日）以前各期之期末累積留抵稅額，如均
大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，可依本部八十三年十二月六
日臺財稅第八三一六二四四０一號函釋規定，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰
。（一）違章行為發生日起至查獲日（調查基準日）以前各期之中，任何一期之期末累
積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事
，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定
處罰。」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關營業稅法第五十一條規定短報或漏報
銷售額，銷貨時已依法開立發票，惟於申報當期銷售額時有短報或漏報銷售額情事。按
所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳稅款及以書面承認違章事實者，
處二倍罰鍰。
二、本件訴願理由略謂：
(一)訴請依財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函有關虛報進項稅額，
如於違章行為發生日起至查獲日止尚有留抵稅額，則實際並未造成逃漏稅款，免按營業
稅法第五十一條規定處罰。訴願人雖係短報銷售額，但自發生日至查獲日，訴願人所申
報之營業稅均有留抵稅額，故與上述虛報進項稅額相同，亦僅係留抵稅額虛增，實際並
未發生逃漏稅款之情事，亦應比照免罰。
(二)按現行營業稅之報繳制度，銷項及進項於申報後，稅捐單位均輸入電腦勾稽，故除空頭
公司之惡意漏報外，一般營業人會發生短漏報之情形，大多出於申報作業疏忽，均非故
意，租稅罰則雖不以處罰故意為要件，但近來均以從寬從輕為原則。依財政部八十五年
二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋，有關虛報進項稅額，准扣除其留抵稅額
，既虛報進項稅額可扣除其留抵稅額，同理，短漏報銷售額，如有留抵稅額，實際亦未
造成逃漏稅款，亦應免罰。
三、卷查訴願人之違章事實，有財政部財稅資料中心八十七年八月十五日列印產出之八十七
年三－四月營業人進銷項憑證交查異常查核清單，原處分機關信義分處八十七年九月七
日北市稽信義創字第八七九一一二一四號調查函附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。
且訴願人就補稅處分並未聲明不服，是該補稅處分業已確定，合先敘明。
四、關於漏稅罰部分，訴願人主張其未申報系爭銷項稅額時，尚有留抵稅額可供扣抵一節，
按司法院釋字第三三七號解釋，係就營業稅法第五十一條第五款規定虛報進項稅額所作
之解釋，其解釋文內容：「營業稅法第五十一條第五款規定，....依此規定意旨，自應
以納稅義務人有....，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。....」解釋理由
書更進一步闡明：「....營業稅法第五十一條第一項本文規定：『納稅義務人有左列情
形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。』依其
意旨，乃係就漏稅行為所為之處罰規定，因之，對同條項第五款之『虛報進項稅額者』
加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件，......」之意旨，同
條各款既同為規範漏稅罰之規定，解釋上自亦應以其違章行為導致漏稅結果為要件。
又對加值型營業稅之計算而言，係就所謂之加值，即銷項金額扣減進項金額後之差額，
課徵營業稅，我國因採稅額扣抵法，而將進項稅額與銷項稅額分列不同科目，然僅為稅
捐稽徵技術之設計，殊無以此而區別漏稅罰認定要件，令其法律上效果懸殊之法理。營
業人逾期未申報銷售額，固引起銷項稅額短計的結果，惟營業稅法第三十九條第二項所
規定留抵稅額之性質，類似民法第四百條所規定之交互計算，在營業稅每二個月為一期
之例行申報過程中，簡化徵納雙方彼此之會帳。營業人已開立發票，其留抵稅額倘自應
申報當期至查獲日均大於加計短漏報銷售額後之應納稅額，自得比照首揭財政部八十五
年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函說明二、之意旨，應認不致引起稅捐短
繳的結果。同理，如自應申報當期至查獲日以前各期中，有任何一期之留抵稅額小於加
計短漏報銷售額後之應納稅額，亦應比照首揭函釋說明二、之意旨，以實際扣抵留抵稅
額後之餘額為所漏稅額，作為裁處漏稅罰之基礎，才不致使同為營業稅法第五十一條第
一項規定之各款有不一致之逃漏稅認定方式。況且，本件訴願人銷貨已開立發票，買受
人亦為營業人，按常理必持以為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，是依目前稅捐勾稽作業
之嚴密，訴願人當不致有違犯該法條之故意，應不致發生變相鼓勵營業人在留抵稅額內
短漏報銷售稅額之顧慮；再者，本件之違章情節亦較諸虛報進項稅額為輕，考以營業稅
之稽徵係課予營業人按期自行申報之例行義務，原本極為繁瑣，如僅准許留抵稅額得予
減除虛增之進項稅額而後計算逃漏稅額，而不許其適用於短漏報銷項稅額之情形，似有
輕重失衡之嫌，亦使有留抵稅額之營業人於營業稅徵納之對待上，處於不公平之地位。
又依營業稅法第五十一條第三款有關短報或漏報銷售額者，其所漏稅額之計算，依同法
施行細則第五十二條第二項規定逕以核定之「銷售額」為基準，惟參諸上開說明，營業
稅法第五十一條有關漏稅罰之處罰，應按「所漏稅額」論之，故短漏報銷售額有無因而
造成漏稅，應以其應納稅額有無因而短少之結果而定。是本件有無漏稅額，前開施行細
則第五十二條第二項未依營業稅法第十五條所規定「應納稅額」為基準予以認定，與營
業稅法第五十一條之規定及司法院釋字第三三七號解釋意旨不符。準此，原處分機關無
視國庫仍積欠訴願人營業稅留抵稅額之事實，依營業稅法施行細則第五十二條第二項第
一款規定，遽予認定訴願人之漏稅額，並予以補稅裁罰，即有失斟酌，訴願人執此主張
，非無理由。
五、本件依卷附原處分機關所列印產出之訴願人八十七年四月至八月之自動報繳年檔查詢作
業影本以觀，自訴願人應申報當期之八十七年四月至原處分機關信義分處八十七年九月
七日之函查日（調查基準日）止，訴願人之各期留抵稅額均大於加計短漏報後之應納稅
額，準此，在累積留抵稅額範圍內，並未造成稅捐短繳的結果，應予免罰，爰將處漏稅
罰部分之原處分撤銷。
六、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第十九條前段之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 張明珠
委員 黃茂榮
委員 楊松齡
委員 薛明玲
委員 王惠光
委員 陳 敏
委員 曾巨威
委員 黃旭田
中 華 民 國 八十八 年 三 月 三十 日
市長 馬英九
訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
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