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臺北市政府89.10.05. 府訴字第八九０五四四二二０一號訴願決定書
訴 願 人 ○○○○、○○○、○○○
訴願代表人 ○○○
原處分機關 臺北市稅捐稽徵處
右訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關八十九年五月十八日北市稽法丙字第八九
０五二二五二００號復查決定，提起訴願，本府依法決定如左：
主 文
原處分撤銷，由原處分機關另為處分。
事 實
一、緣被繼承人○○○（八十七年十月四日死亡）於八十四年一月十四日向原處分機關內湖
分處申報移轉所有本市○○段○○小段○○、○○地號土地予○○○，及申請依土地稅
法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，經內湖分處以八十四年一月二十四日北市稽內
湖增字第四五二六三三號簡便行文表核准免徵在案。嗣原處分機關查認該土地係第三者
利用○○○農民名義購買，乃以八十七年二月四日北市稽核（丙）字第八七００一八九
九００號函通知內湖分處補徵原免徵稅額，經該分處以八十七年二月十二日北市稽內湖
（乙）字第八七００二０五九００號函○○○補徵原免徵土地增值稅計新臺幣七、四九
０、五五九元。○○○不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經本府以八十七年十一
月三日府訴字第八七０六三六四九０一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為
處分。」其理由載明：「......四、惟查不動產物權之『移轉』，依民法通常使用文義
觀之，係指物權之變動，而民法不動產物權因法律行為而移轉者，係採登記生效主義。
故土地稅法第三十九條之二第一項規定所指『移轉與自行耕作之農民繼續耕作』，應謂
農地所有權人將其農地所有權移轉登記予自行耕作之農民，因而產生之物權變動而言。
準此，是否為『第三者利用農民名義締結農地買賣契約』，自不宜遽以農地買賣價金來
源認定之，而應查明農地所有權之受讓人是否確為自行耕作之農民，有無符合土地稅法
第三十九條之二第一項規定之要件為斷；況查向金融機構或個人借款購地或購屋，所在
多有，亦非法所不許。是以本件原處分機關未查明系爭農地之受讓人○○○是否確為自
行耕作之農民及承受農地後是否繼續耕作，逕以系爭農地買賣資金係○○○向他人借款
，就認定系爭農地係第三者利用○○○之農民名義購買，尚嫌速斷。爰將原處分撤銷，
由原處分機關另為處分。五、另若經查明○○○非自行耕作之農民，要非不能移由相關
權責機關依司法院釋字第三七九號解釋，據以塗銷其原所有權移轉登記；且○○○倘未
繼續耕作，或亦有土地稅法第五十五條之二規定應處以原免徵土地增值稅額二倍罰鍰之
情事，併予敘明。....」
二、嗣經原處分機關以八十八年一月二十二日北市稽法乙字第八七一七四五四九００號對○
○○重為復查決定：「維持原核定補徵稅額。」因○○○業於八十七年十月四日死亡，
訴願人○○○爰以自己名義於八十八年三月二日向本府提起訴願，經本府以八十八年五
月十九日府訴字第八八０二０二０八０一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另
為處分。」其理由載明：「......四、......○○○業於八十七年十月四日死亡，此有
戶籍謄本附案可稽，是其權利能力及當事人能力已然不存在；惟原處分機關仍對○○○
作成八十八年一月二十二日北市稽法乙字第八七一七四五四九００號復查決定，姑不論
上開復查決定所持理由有無違誤，其對已死亡之人作成處分並為送達，揆諸前揭規定及
判例意旨，即有未合。另查本府前次訴願決定，業已明確指摘原處分機關適用法律見解
未洽，並責請原處分機關應查明系爭土地受讓人○○○是否確為自行耕作之農民及承受
農地後是否繼續耕作，揆諸前揭訴願法第二十四條規定及司法院解釋意旨，原處分機關
即應受拘束。查原處分機關雖於八十七年十二月一日會同本府建設局及本市中山地政事
務所人員實地勘查，發現系爭碧湖段一小段四十八地號土地未繼續作農業使用，○○地
號土地尚符農業使用，惟未查明受讓人○○○是否確為自行耕作之農民，仍有未洽。是
本案原復查決定應予撤銷，由原處分機關另為復查決定。又原處分機關於重為復查時，
應通知全體繼承人承受，依法審查，併予敘明 ....」
三、嗣原處分機關以八十八年九月二十八日北市稽法乙字第八八一三二五二０００號對全體
繼承人即○○○○、○○○、○○○及○○等四人重為復查決定：「維持原核定補徵稅
額。」訴願人不服，提起訴願，經本府以八十九年一月十一日府訴字第八八０七九０六
五０一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」其理由載明：「......
三、卷查本件原處分機關雖依本府前次訴願決定撤銷意旨通知全體繼承人承受，依法審
查，惟就本府二次撤銷原處分，明確指摘原處分機關適用法律見解未洽，並責請原處分
機關查明系爭土地受讓人○○○是否確為自行耕作之農民及承受農地後是否繼續耕作，
有無符合土地稅法第三十九條之二第一項規定之要件為斷部分......答辯雖有查明○○
○確為自行耕作之農民，惟執為維持原核定補徵稅額之理由與原處分機關卷附八十七年
四月二十九日收文之復查報告書主管科（室）審查意見四部分完全相同，且為本府前二
次訴願決定所不採，詎原處分機關仍執二次訴願決定不採之理由，重為復查決定維持原
核定，實難謂妥適，爰將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。另原處分機關對於○○
○所主張向○○○、○○○二人借入款項業已償還，且無支付利息乙節，亦可向○○○
、○○○二人查證是否屬實，併予敘明。」
四、嗣原處分機關以八十九年五月十八日北市稽法丙字第八九０五二二五二００號對○○○
○、○○○、○○○及○○等四人重為復查決定：「維持原核定補徵稅額。」決定書於
五月二十九日送達，訴願人○○○○、○○○、○○○不服，於八十九年六月二十六日
向本府提起訴願，七月二十一日補具理由書，八月四日及八月八日補正程式，並據原處
分機關檢卷答辯到府。
理 由
一、本案受處分人○○業於八十九年一月九日死亡，其繼承人為○○○、○○○等二人，此
有戶籍謄本及繼承系統表影本附卷可稽，是以訴願人○○○、○○○等二人以○○之繼
承人身分，對系爭以○○所為復查決定不服，向本府提起訴願，並無訴願人不適格之問
題，合先敘明。
二、查訴願法第九十五條規定：「訴願之決定確定後，就其事件有拘束各關係機關之效力。
......」
民法第六條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」
民事訴訟法第四十條第一項規定：「有權利能力者，有當事人能力。」
行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與
自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
稅捐稽徵法第二十一條第一項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納
稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃
漏稅捐者，其核課期間為五年....三、....故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；
其核課期間為七年。」第二十二條第一款規定：「前條第一項核課期間之起算，依左列
規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起
算。」
司法院釋字第三六八號解釋：「行政訴訟法第四條『行政法院之判決，就其事件有拘束
各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，
請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘
事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本
於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維
持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法
律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。....」
行政法院四十九年度裁字第三十七號判例：「有權利能力者，有當事人能力。人之權利
能力，始於出生，終於死亡。自死亡之日起，即不能再為訴訟當事人，自亦不能再以死
亡者之名義，提起訴願。所有以其名義提起之訴願、再訴願及行政訴訟，依法均不能受
理。」
財政部八十年六月十八日臺財稅第八００一四六九一七號函釋：「主旨：免徵土地增值
稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，
應予補徵原免徵稅額。」
八十一年六月二十三日臺財稅第八一一六六九一四八號函釋：「為防止農地投機，對申
請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在一千萬元以上之案件，應於核准免稅後追
查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買，依本部八十臺財稅第
八００一四六九一七號函釋，應予補徵原免徵稅額。」
八十二年十二月三十日臺財稅第八二一五０四七六七號函釋：「主旨：農業用地移轉經
核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土
地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。說明：二、
關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之
理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行政救濟訟源。」
八十六年九月十日臺財稅第八六一九一五九二一號函釋：「有關農業用地移轉經核定免
徵土地增值稅後，始發現係第三人利用農民名義購買，依有關規定補徵原免徵土地增值
稅時，參照本部八十二年十二月三十（日）臺財稅第八二一五０四七六七號函釋，應就
個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用......」
三、本件訴願理由略謂：
原處分機關三次復查決定，一再以財政部八十年六月十八日臺財稅第八００一四六九一
七號函釋，而否定土地稅法第三十九條之二第一項規定，顯然是以解釋令否定法律，憲
法第一百七十二條規定：「命令與憲法或法律牴觸者無效」。財政部是項行政命令牴觸
土地稅法。依訴願人粗淺的所得稅法常識，農民的收入應扣除百分之百費用，故其所得
是免申報綜合所得稅，原處分機關欲從所得稅申報資料判定買受人所得能力顯然是錯誤
判斷，可見承辦地方稅官員不明瞭國稅稽徵業務。市府三次訴願決定，明確指摘原處分
機關適用法律見解未洽，原處分機關仍舊繞著買受人無所得稅申報資料，無能力購買土
地，向他人借款無支付利息，及無還款事證等等與訴願決定內容無關之理由，本案既然
原處分機關法律見解有誤，即應受訴願決定之拘束，本案歷經三次撤銷原處分而原處分
機關已無法對適用法律見解自圓其說，謹請決定撤銷原處分。
四、卷查本件受處分人○○業於八十九年一月九日死亡，此有戶籍謄本影本附案可稽，是其
權利能力及當事人能力已然不存在，則原處分機關對於已死亡之人○○再次作成八十九
年五月十八日北市稽法丙字第八九０五二二五二００號復查決定，姑不論上開復查決定
所持理由有無違誤，其對已死亡之人作成處分，揆諸前揭規定及判例意旨，即有未合。
再查本府三次訴願決定撤銷原處分，明確指摘原處分機關適用法律見解未洽，並責請原
處分機關查明系爭土地受讓人○○○是否確為自行耕作之農民及承受農地後是否繼續耕
作，有無符合土地稅法第三十九條之二第一項規定之要件為斷部分，原處分機關仍執三
次訴願決定不採之理由，重為復查決定維持原核定補徵稅額，實難謂妥適；況依前揭財
政部八十六年九月十日臺財稅第八六一九一五九二一號函釋，有關農業用地移轉經核定
免徵土地增值稅後始發現係第三人利用農民名義購買，而依有關規定補徵原免徵土地增
值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，又該部八十二年十二月三十日
臺財稅第八二一五０四七六七號函釋亦規定，關於此類案件，稽徵機關應主動蒐集其信
賴有不值得保護之具體證據，並詳述其認定之理由，以避免徵納雙方爭議，進而減少行
政救濟訟源。是類此之案件，非謂一經發現係第三人利用農民名義購買農地，即可認當
事人無信賴保護原則之適用，其仍應為必要之查證，而本案原處分機關僅執前詞論斷，
難謂已盡調查之能事。
五、再按八十九年一月二十六日修正公布之土地稅法第三十九條之二第一項規定：「作農業
使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」之意旨，亦已放寬原
土地稅法限制將農地移轉與非農民身分者之規定。是以縱如原處分機關仍認定本件係第
三人利用農民身分購買農地，惟依前開新修正之土地稅法第三十九條之二第一項規定，
既已不限於農民始得購買農地，則原處分機關似應一併參酌之。爰將原處分撤銷，由原
處分機關依上開財政部函釋及本府前次訴願決定撤銷意旨究明後於收受決定書之日起六
十日內另為處分。
六、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第八十一條之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員 張明珠
委員 黃茂榮
委員 楊松齡
委員 薛明玲
委員 王惠光
委員 曾巨威
委員 黃旭田
委員 劉興源
委員 曾忠己
中 華 民 國 八十九 年 十 月 五 日
市長 馬英九
訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
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