訴願決定書

臺北市政府 92.09.12. 府訴字第０九二０九０三六一００號訴願決定書訴願人 ○○○○
○○○
訴願參加人
兼代理人 ○○○
原處分機關臺北市稅捐稽徵處
右訴願人等二人因土地增值稅事件，不服原處分機關九十一年十二月十九日北市稽法乙
字第０九一六五六五二九００號復查決定，提起訴願，本府依法決定如左：
主文
原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起九十日內另為處分。
事實
緣訴願人等二人以所有本市文山區○○段○○小段○○之○○、○○之○○地號二筆土
地抵繳被繼承人○○○（八十七年三月十三日死亡）即訴願參加人○○○之父遺產之遺產稅
，權利人為○○局，並於九十年二月二十一日向原處分機關○○處申報土地增值稅，該分處
原依訴願人等二人所附經臺灣臺北地方法院公證處認證之終止信託通知函影本及○○局八十
九年十二月二十六日財北國稅徵字第八九一九二六五六號同意抵繳被繼承人○○○遺產之遺
產稅函影本，依土地稅法第三十一條第二項規定核課土地增值稅，並以九十年二月二十三日
北市稽文山增字第六００六八二號函復訴願人系爭土地無漲價數額應發給免稅證明書。嗣經
原處分機關文山分處據財政部九十一年六月二十八日臺財稅字第０九一０四五四０八六號函
釋意旨認系爭土地前次移轉現值之認定，仍應依土地稅法第三十一條第一項規定辦理，該分
處乃以九十一年七月十九日北市稽文山乙字第０九一六一一二九０００號函更正應納土地增
值稅額為新臺幣（以下同）一四、０八九、二一五元。訴願人不服，申請復查，經原處分機
關以九十一年十二月十九日北市稽法乙字第０九一六五六五二九００號復查決定：「復查駁
回。」上開決定書分別於九十一年十二月二十七日送達訴願人○○○○及九十二年一月二日
送達○○○，訴願人等二人仍表不服，於九十二年一月二十四日向本府提起訴願，○○○並
請求參加訴願，訴願人復於二月二十日及四月二十三日補充訴願理由，並據原處分機關檢卷
答辯到府。
理由
一、查○○○為本件系爭土地之繼承人，是其與訴願人利害關係相同，依訴願法第二十八條
第一項規定，准其參加訴願，合先敘明。
二、按土地稅法第二十八條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有
土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第二十八條之三規定：「土地為信託財
產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一因信託行為成立，
委託人與受託人間。二信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三信託
契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四因遺
囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。五因信託行為不成立、無效、
解除或撤銷，委託人與受託人間。」第三十一條規定：「土地漲價總數額之計算，應自
該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為
漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經
移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括
已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公
共設施用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。前項第一款所稱之原規定地價，依
平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再
行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增
值稅時，在其持有土地期間內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准
予抵繳其應納之土地增值稅。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額
百分之五為限。前項增繳之地價稅抵繳辦法，由行政院定之。」
遺產及贈與稅法第三十條第一項、第二項規定：「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽
徵機關送達核定納稅通知書之日起二個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請
稽徵機關核准延期二個月。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人
確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分
十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或
保管之實物一次抵繳。」
財政部九十一年六月二十八日臺財稅字第０九一０四五四０八六號函釋：「主旨：有關
被繼承人於信託法公布實施前以『買賣』原因辦理土地所有權移轉與他人，現繼承人持
憑終止信託之法院認證書，就該筆土地返還請求權補申報遺產稅並申請抵繳遺產稅，其
前次移轉現值應如何認定一案，......說明：......二、......本部八十二年八月二十
日臺財稅第八二０三五八二二八號函規定：『○○○、○○○等二人持憑法院確定判決
書，以信託返還為原因申報土地移轉現值，參照本部七十二年八月十七日臺財稅第三五
七九三號函釋，仍應依法核課土地增值稅。』本案系爭土地移轉仍屬土地所有權移轉方
式之一，應依土地稅法第二十八條規定課徵土地增值稅。三、至於前次移轉現值應如何
認定一節，查系爭土地於被繼承人死亡前，係登記於第三人名下，尚未移轉為被繼承人
所有，故其與土地登記為被繼承人所有而列為遺產有別。此外，依據本部○○局九十一
年五月二十一日財北國稅審二字第０九一００二七六一二號函，略以：『繼承人持終止
信託之法院認證書，補申報被繼承人於信託法公布實施前，信託與他人之土地遺產，課
徵標的之財產種類應為土地返還請求權。』，故本案遺產稅之課稅標的並非土地，因此
嗣後縱其繼承人就上開財產補申報遺產稅並申請抵繳遺產稅，惟就系爭土地所有權之移
轉，實係由○○○君及○○○○君將土地移轉予繼承人，再由繼承人移轉予○○局辦理
抵繳。是以，有關土地增值稅之課徵，仍應依相關規定辦理，即系爭土地前次移轉現值
之認定，應尚無土地稅法第三十一條第二項『以繼承開始時該土地公告現值為前次移轉
現值』規定之適用，仍應依同條第一項規定辦理。」
三、本件訴願及補充理由略以：訴願人為善意第三者，不應該成為龐大的土地增值稅金的納
稅義務人，復查駁回理由認為系爭土地抵繳過程為訴願人等二人將土地返還於繼承人○
○○等，再由繼承人以自有土地抵繳，此與事實不符。系爭二筆土地係被○○局核為遺
產，於九十年十月十五日由訴願人二人名下直接移轉給財政部國有財產局以為抵繳，並
非如財政部函釋所述先由訴願人等二人將土地移轉予繼承人○○○，再由○○○移轉予
○○局辦理抵繳。嗣後○○局才於九十一年五月二十一日將信託土地之財產種類由土地
改為土地返還請求權，如在抵繳之前知道系爭土地非遺產而為信託土地，且以信託土地
抵繳將發生巨額土地增值稅，根本不會考慮以信託土地抵繳，且會即早向○○局提出溢
繳遺產稅退稅或稅額復查之申請。且本件系爭土地原始地價每平方公尺雖為六十五元，
抵繳地價為每平方公尺二六、０００元，但遺產稅已繳交每平方公尺一三、０００元，
如再繳交土地增值稅，稅率將超過百分之一百，極不合理，縱需繳交土地增值稅，計算
增值也應該以遺產稅完稅後之稅基計算，或重新核定遺產價值。
四、卷查本件系爭土地由訴願人等二人用以抵繳被繼承人○○○遺產之遺產稅，原經原處分
機關○○處核定系爭土地無漲價數額應發給免稅證明。嗣經本市○○地政事務所以九十
年十月十九日北市古地一字第九０六一三二六七００號函知原處分機關略以：「主旨：
有關被繼承人○○○遺產稅以本市文山區○○段○○小段○○之○○、○○之○○地號
土地抵繳，有無涉及土地增值稅之核課乙案，......說明：......二、查首揭標的（重
測前為○○段○○小段○○之○○地號）前於六十年十月六日本所收件木柵字第二０九
七號案辦竣買賣所有權移轉登記，出賣人為○○○，承買人為○○○及○○○○各持分
二分之一。被繼承人○○○於八十七年三月十三日死亡，繼承人○○○等人持憑法院認
證書就○○○、○○○○所有首揭標的終止信託，申請抵繳遺產稅案，本所以該不動產
並非被繼承人或繼承人所有，是否符合規定，尚有疑義，案經○○局九十年七月十日財
北國稅徵字第九００二三二四０號函查略復以本案並無違誤，全案並報奉臺北市政府地
政處前揭函核示辦竣抵繳登記，合先敘明。三、次查前開標的係於信託法頒布前以『買
賣』為登記原因，而移轉於○○○君等二人，後雖經登記名義人以○○○之繼承人為對
象通知終止信託關係，並經法院認證，惟未檢附信託契約書，其間究係信託關係抑或係
買賣關係不明。按信託法施行前以買賣移轉契約書等證明文件申辦買賣移轉登記完竣者
，尚無以信託返還等登記原因移轉於委託人，為內政部八十七年二月七日臺內地字第八
七０二四三四號函釋有案，因此該局准以逕以買受人○○○等二人之名義辦理原委託人
（即被繼承人）之遺產稅抵繳稅款登記，有無涉及土地增值稅之核課，特此通知請貴處
卓處。」案經本府財政局陳請財政部釋示，該部以九十一年六月二十八日臺財稅字第０
九一０四五四０八六號函釋，系爭土地於被繼承人死亡前，係登記於第三人名下，尚未
移轉為被繼承人所有，故其與土地登記為被繼承人所有而列為遺產有別；又就系爭土地
所有權之移轉，實係由訴願人等二人將土地移轉予繼承人，再由繼承人移轉予○○局辦
理抵繳，其前次移轉現值，仍應依土地稅法第三十一條第一項規定辦理。原處分機關文
山分處乃依前揭規定，以九十一年七月十九日北市稽文山乙字第０九一六一一二九００
０號函更正核課土地增值稅為一四、０八九、二一五元，尚非無據。
五、惟查財政部前揭函釋所認系爭二筆土地所有權之移轉係先由訴願人等二人將土地移轉予
繼承人○○○，再由○○○移轉予財政部國有財產局辦理抵繳之事實與訴願人提出之土
地增值稅（土地現值）申報書影本證明系爭土地係於九十年十月十五日由訴願人等二人
名下直接移轉給○○局以為抵繳之事實不符。次按財政部上述函釋認系爭土地於被繼承
人死亡前，係登記於第三人名下，尚未移轉為被繼承人所有，故其與土地登記為被繼承
人所有而列為遺產有別，本件遺產稅課稅標的並非土地，因此嗣後縱繼承人就該財產補
申報遺產稅並申請抵繳遺產稅，系爭土地所有權之移轉係先由訴願人等二人將土地移轉
予繼承人，系爭土地前次移轉現值之認定，並無土地稅法第三十一條第二項「以繼承開
始時該土地公告現值為前次移轉現值」規定之適用。然查依卷附財政部臺北市國稅局九
十一年五月二十一日財北國稅審二字第０九一０二二０九五五號書函檢送之遺產稅繳清
證明書中本件系爭土地係列為信託土地之土地返還請求權並以其價額計入遺產總額課徵
遺產稅。則因信託行為成立而移轉所有權之行為，係屬形式上移轉，參照首揭土地稅法
第二十八條之三之規定，應否課徵系爭土地之土地增值稅，並非無疑。而財政部上開函
釋引用該部八十二年八月二十日臺財稅第八二０三五八二二八號函認本件系爭土地仍屬
土地所有權移轉方式之一，仍應依土地稅法第二十八條規定課徵土地增稅，與現行土地
稅法第二十八條之三規定意旨有否相悖，亦非無疑義。再查，倘認抵繳之系爭土地係第
三人（訴願人等二人非繼承人）提供之其他易於變價或保管之實物，則似不應將系爭土
地列入遺產總額，繼承人亦無所謂系爭土地之返還請求權；又如認系爭土地為遺產，則
其抵繳遺產稅，是否有土地稅法第三十一條第二項「以繼承開始時該土地公告現值為前
次移轉現值」規定之適用，即有再予斟酌之必要。另系爭土地既經○○局認定為信託土
地而將系爭土地之土地返還請求權價值列入遺產總額課徵遺產稅，原處分機關復依土地
稅法第三十一條第一項課徵系爭土地之土地增值稅，似有雙重課稅之嫌，與實質課稅原
則是否相符，亦待商榷。從而，應將原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起
九十日內另為處分。
六、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第八十一條之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員張明珠（公假）
委員陳敏
委員薛明玲
委員曾巨威
委員曾忠己
委員陳淑芳
委員林世華
委員蕭偉松
中華民國九十二年九月十二日市長馬英九
訴願審議委員會主任委員張明珠公假
執行秘書王曼萍代行

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