訴願決定書

臺北市政府 94.01.21. 府訴字第０九三二五七一二五００號訴願決定書訴願人：○○股份有限公司○○工程場所
代表人：○○○
代理人：○○○
原處分機關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因違反印花稅法事件，不服原處分機關93年10月28日北市稽法甲字第 093905970
00號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主文
訴願駁回。
事實
緣○○股份有限公司於90年12月27日與○○股份有限公司簽訂合約承包該公司所承攬之
○○股份有限公司污水處理系統建置工程，嗣○○股份有限公司委託代理人○○○會計師於
92年2 月12日向財政部申請依所得稅法第25條第1 項規定核計營利事業所得額，經該部以92
年2 月21日臺財稅字第0920401920號函核准，並請該公司針對所簽合約依印花稅法規定辦理
；同函副知原處分機關注意系爭合約印花稅檢查。原處分機關大同分處乃以92年3 月7 日北
市稽大同丙字第09260150600 號函通知訴願人將於92年 3月26日派員檢查印花稅繳納及貼用
情形，經訴願人以系爭合約正本保存於日本為由，申請展延至92年3 月28日始提示該合約書
（編號xxxxxx）正本予原處分機關大同分處。案經該分處查獲系爭合約總價計新臺幣（以下
同）158,633,120 元，依法應按千分之一稅率貼用印花稅票計158,633 元；惟系爭合約僅貼
有33元印花稅票於原件紙面，其餘158,600 元印花稅票則整疊夾附於該合約後，其與合約間
並未加蓋騎縫章，且全數印花稅票（共計158,633 元）均未依規定註銷，經移由原處分機關
依法審理認訴願人違反印花稅法第10條規定，乃依同法第24條第1 項規定，以92年12月30日
印處字第920004號處分書，按系爭合約未經註銷之印花稅票數額處 5倍罰鍰計 793,100元（
計至百元為止）。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以93年4 月22日北市稽法甲字第 0
9360707700號復查決定：「復查駁回。」上開復查決定書於93年 4月26日送達，訴願人仍不
服，於93年 5月24日第1 次向本府提起訴願，經本府以93年 7月28日府訴字第 09314333400
號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起50日內另為處分。」原處
分機關嗣以93年10月28日北市稽法甲字第 09390597000號重為復查決定：「維持原核定。」
訴願人猶表不服，於93年11月26日第 2次向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。
理由
一、按印花稅法第1 條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本
法納印花稅。」第5 條第3 款、第4 款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍……三、
買賣動產契據：指買賣動產所立之契據。四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之
契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」第7 條第3 款
、第5 款規定：「印花稅稅率或稅額如左……三、承攬契據：每件按金額千分之一，由
立約或立據人貼印花稅票。……五、買賣動產契據：每件稅額4 元，由立約或立據人貼
印花稅票。」第8 條第1 項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼
足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」
第10條規定：「貼用印花稅票，應由納稅義務人於每枚稅票與原件紙面騎縫處，加蓋圖
章註銷之，個人得以簽名或劃押代替圖章。但稅票連綴，無從貼近原件紙面騎縫者，得
以稅票之連綴處為騎縫註銷之。」第12條規定：「同一憑證須備具2 份以上，由雙方或
各方關係人各執1 份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本
使用者，仍應貼用印花稅票。」第24條第1 項規定：「違反第10條之規定者，按情節輕
重，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額，處5 倍至10倍罰鍰。」所得稅法第25
條第1 項規定：「總機構在中華民國境外之營利事業，在中華民國境內經營國際運輸、
承包營建工程、提供技術服務或出租機器設備等業務，其成本費用分攤計算困難者，不
論其在中華民國境內是否有分支機構或代理人，得向財政部申請核准，或由財政部核定
，國際運輸業務按其在中華民國境內之營業收入之百分之十，其餘業務按其中華民國境
內之營業收入之百分之十五為中華民國境內之營利事業所得額。……」第 98條之1第1
款規定：「總機構在中華民國境外之營利事業，依第25條規定經財政部核准或核定適用
該條規定計算其中華民國境內之營利事業所得額者，應依左列規定繳納其應納營利事業
所得稅：一、在中華民國境內設有分支機構者，應由該分支機構依照第67條之規定繳納
暫繳稅款並辦理結算申報。年度終了後，再依第71條之規定繳納結算應納稅款並辦理結
算申報。」
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（節錄）
┌────┬───────────────────────┐
│稅目│印花稅法 │
├────┼───────────────────────┤
│稅法條文│印花稅法…… │
│ │第24條第1 項 │
│ │違反第10條之規定者，按情節輕重，照未經註銷或註│
│ │銷不合規定之印花稅票數額，處5 倍至10倍罰鍰。 │
│ │…… │
├────┼───────────────────────┤
│違章情形│違反第10條規定貼用印花稅票，未經註銷或註銷不合│
│ │規定者。 │
├────┼───────────────────────┤
│裁罰金額│照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額處5 倍之│
│或倍數 │罰鍰。 │
└────┴───────────────────────┘
財政部43年12月16日臺財稅發第7054號函釋：「經稱○○公司對貼花疑義之請求解釋確
係本年3 月25日，在請求解釋期間，○○縣稅捐處於4 月13日到廠檢查印花，其請求解
釋在先，而檢查在後，所有查獲該公司短貼印花當非漏稅，自不應處罰。」
44年5 月24日臺財稅發第3041號令釋：「查應貼印花之憑證，於交付使用後補貼印花，
法無處罰規定。○○縣稅捐處所稱查獲借款證書 1批，係因提出訴訟而始補貼印花，雖
具有切結書自白，證明其為事後補貼，究係於查獲前業已貼用，應免予送罰。」
59年7 月28日臺財稅字第25683 號令釋：「查本案○○股份有限公司在我國既未辦營業
登記，由該公司副理○○○負責承辦工程業務並經稽徵機關查獲該公司涉嫌違章帳冊憑
證，可資證明，如該外國公司未經依法取得認許，其外國法人資格無從認定，應即責由
實際行為人負責，依法予以課稅並予處罰。」
最高法院67年4 月7 日67度臺上字第865 號判例：「……按民事訴訟法第40條第3 項固
規定『非法人之團體，設有代表人或管理人者，有當事人能力』，並可據此規定，認非
法人團體於民事訴訟程序得為確定私權請求之人或為其相對人，惟此乃程序法對非法人
團體所認其可有形式上當事人能力，其權利能力是為程序法所擬制，尚不能因之而謂非
法人團體有實體法上之權利能力，……」
二、本件訴願理由略謂：
（一）原處分機關對訴願人之處分雖在「當事人適格」之項目即有錯誤，惟訴願人必須重申
有關本案事實真相，並請對本案實體上應為何種處分於決定中明示其法律上理由及依
據，以免再度於程序上往返，徒增雙方之勞費。
（二）訴願人於92年2 月21日接獲財政部函核准依所得稅法第25條規定核計營利事業所得額
並請訴願人依印花稅法規定辦理。因訴願人係日商在臺工程場所，對於臺灣印花稅法
不甚熟悉，經請教會計師研商認是項污水處理設備供應合約係動產買賣合約，但似亦
可廣義認定為承攬合約，乃依承攬契據計算應納稅額，並購買等額印花稅票；惟因考
量買賣與承攬合約之印花稅額相差過大，倘若先行貼花、銷花，即使適用稅率錯誤亦
恐不得申請退還溢繳稅額，訴願人乃於92年3 月28日赴原處分機關大同分處時，將預
估金額之印花稅票裝訂於合約書一角，並擬於當場請示稅務人員確認稅額後再依指示
貼花及銷花。本案實際情形實與一般未依規定銷花之違章案件全然不同，訴願人若蓄
意逃漏印花稅，則無須預先購買印花稅票並連同合約一併提示稅捐機關。原處分機關
逕將訴願人以違章處罰，實不合理。本案訴願人實完全符合財政部43年12月16日臺財
稅發第7054號、44年5 月24日臺財稅發第3041號函釋之規定，而不應認訴願人有任何
過失，依司法院釋字第275 號之解釋，不應課予任何行政罰。
三、卷查本件前經本府以93年7 月28日府訴字第09314333400 號訴願決定：「原處分撤銷，
由原處分機關於收受決定書之次日起50日內另為處分。」其撤銷理由4 載明：「惟按前
揭印花稅法第1 條規定，凡在中華民國領域內書立之憑證，均應納印花稅；而同法第7
條第3 款及第5 款除分別規定承攬契據與買賣動產契據之印花稅稅率外，並明文規定關
於承攬契據與買賣動產契據貼用印花稅票之義務人均為立約或立據人；……經查本案系
爭合約之立約雙方為○○股份有限公司（總經理○○○○）及○○股份有限公司（副總
經理○○○），且所查獲之合約係由前者持有使用，姑不論系爭合約之性質究屬承攬契
據或買賣動產契據，依上開規定，系爭合約貼用印花稅票之納稅義務人即應為『○○股
份有限公司』。……訴願人尚非該合約之立約當事人，亦非前揭印花稅法規定之納稅義
務人，原處分機關遽以訴願人為本案違規行為人及受處分人之認定依據為何，遍觀全卷
仍有未明，原處分及復查決定未審及此，尚嫌率斷。……」本次原處分機關依訴願決定
意旨重新審查後，以○○股份有限公司乃未依法取得認許之外國法人，無實體上權利能
力，不得作為權利主體，並依前揭財政部59年7 月28日臺財稅第25683 號令釋意旨，及
參照系爭契約（編號xxxxxx）第3 頁載明○○股份有限公司應付款予訴願人；訴願人應
於每次收到款項時開立統一發票予○○股份有限公司及訴願人係○○股份有限公司之在
臺辦事處且已設立稅籍課稅等，按實質課稅原則，以○○股份有限公司之在臺辦事處即
實際負責在臺承辦業務之訴願人為違規行為人及受處分人，自屬有據。
四、次查○○股份有限公司係於90年12月27日與○○股份有限公司簽訂系爭合約，並經財政
部以92年2 月21日臺財稅字第0920401920號函認該公司依據合約承包○○股份有限公司
所承包○○股份有限公司污水處理系統建置工程等所取得之收入，可依所得稅法第25條
第1 項規定核計營利事業所得額，並依同法第98條之1 第1 款規定由該公司○○工程場
所即訴願人辦理結算申報。又○○股份有限公司92年2 月12日向財政部賦稅署申請依所
得稅法第25條第1 項規定核計營利事業所得額，並由訴願人辦理結算申報之申請書說明
記載：「……二、本案合約之工作範圍及服務內容，係對工程之技術、品質提供技術諮
詢服務暨現場設備檢測及技術支援。除須專業技術人員往返於現場了解及蒐集相關資訊
外，尚須由申請人所屬之專業團隊透過共同討論及高性能之器材、電腦軟體之協助才能
提供有效之工程品質與作業成效，……」原處分機關遂依據上開財政部函之認定及前揭
申請書之記載，認定系爭合約內容係以特定性質、規格之設備，完成一定之生產、移裝
及測試工程，約定○○股份有限公司必須提供技術支援，尚非移轉一般商品之買賣合約
，乃核認該合約屬承攬契據之性質，依印花稅法第7 條第3 款規定，應按系爭合約金額
（總價158,633,120 元）千分之一稅率貼用印花稅票計158,633 元；復經查獲該合約僅
貼有33元印花稅票於原件紙面，其餘158,600 元印花稅票則整疊夾附於該合約後，其與
合約間並未加蓋騎縫章，且全數印花稅票（共計158,633 元）均未依規定註銷，乃審認
訴願人違反印花稅法第10條規定，並依同法第24條第1 項及稅務違章案件裁罰金額或倍
數參考表規定，按系爭合約未經註銷之印花稅票數額處法定最低額5 倍罰鍰計793,100
元（計至百元為止），而維持原處分。
五、至訴願人主張因合約性質不明，不知如何貼花及銷花，並非蓄意逃漏印花稅，依財政部
43年12月16日臺財稅發第7054號、44年5 月24日臺財稅發第3041號函釋及司法院釋字第
275 號解釋意旨，不應課予行政罰乙節，查本件訴願人業於92年2 月12日向財政部申請
就依據系爭合約承包系爭工程所取得之收入，依所得稅法第25條第1 項規定核計營利事
業所得額，並由訴願人辦理結算申報且陳述系爭合約之工作範圍及服務內容，並購得足
額印花稅票，已如前述，足見訴願人自始即已辨明系爭合約係屬承攬契據無誤，系爭合
約既於90年12月27日即已簽訂，依印花稅法第8 條及第10條規定，即應於書立後交付或
使用時貼用印花稅票，是訴願人未依法銷花，縱非故意，亦難謂無過失，訴願人主張依
司法院釋字第275 號解釋意旨以邀免責乙節，自不足採。又本件自契約簽訂之日起至原
處分機關大同分處派員於92年3 月26日至訴願人營業場所檢查、訴願人於92年3 月26日
申請延期提示合約止，訴願人均無任何書面或口頭請求釋疑之情事，且訴願人係因未依
法銷花經原處分機關處以罰鍰，與財政部43年12月16日臺財稅發第7054號、44年5 月24
日臺財稅發第3041號函釋意旨認定憑證貼花請釋期間短貼花及應稅憑證於查獲違章前補
貼者得免予處罰之情形有間。是訴願人各節主張，尚難採據，從而，原處分機關依首揭
印花稅法第24條第1 項規定，照未經註銷或註銷不合規定之印花稅票數額處法定最低額
之 5 倍罰鍰，並重為復查決定予以駁回，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合，應予
維持。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第1 項之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員張明珠
副主任委員王曼萍
委員陳敏
委員曾巨威
委員陳淑芳
委員林世華
委員陳石獅
委員陳立夫
委員陳媛英
中華民國 94 年 1 月 21 日
市長馬英九
訴願審議委員會主任委員張明珠決行
如對本決定不服者，得於收受本決定書之次日起 2個月內，向臺北高等行政法院提起行
政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路 3段 1巷 1號）

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