訴願決定書

臺北市政府 94.03.17. 府訴字第０九三二八二四八九００號訴願決定書訴願人：臺北市○○會
代表人：○○○
原處分機關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因補徵87年至91年地價稅事件，不服原處分機關93年10月21日
北市稽法甲字第09361794900 號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下
：
主文
訴願駁回。
事實
緣訴願人所有本市○○段○○小段○○之○○、○○之○○、○○之
○○、○○之○○、○○之○○及○○之○○地號等 6筆土地，前經核准
免徵地價稅在案。嗣經原處分機關中南分處查得訴願人所有系爭6 筆土地
供立案之私立學校使用，惟未辦妥財團法人登記，核無行為時土地稅減免
規則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅之適用，應按一般用地稅率課徵
地價稅，該分處乃以92年5 月6 日北市稽中南甲字第09290206600 號函檢
送87年至91年地價稅繳款書，依法補徵訴願人所有系爭土地87年至91年地
價稅計新臺幣32,198,808元。訴願人不服，申請復查。經原處分機關以92
年10月20日北市稽法甲字第09262497100 號復查決定：「復查駁回。」訴
願人不服，第1 次提起訴願，經本府以93年6月16日府訴字第09302618800
號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內
另為處分。」嗣經原處分機關以93年10月21日北市稽法甲字第0936179490
0 號重為復查決定：「維持原核定。」訴願人猶表不服，於93年11月15日
第2 次向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。
理由
一、按稅捐稽徵法第21條第1 項第2 款規定：「稅捐之核課期間，依左列
規定：二、依法……應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課
徵之稅捐，其核課期間為5 年。」第22條第1 項第4 款規定：「前條
第1 項核課期間之起算，依左列規定……四、由稅捐稽徵機關按稅籍
底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算
。」第23條第1 項規定：「稅捐之徵收期間為5 年，自繳納期間屆滿
之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。」
同法施行細則第7 條規定：「本法第21條第1 項第2 款所稱由稅捐稽
徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，指地價稅、田賦、房
屋稅、使用牌照稅及查定課徵之營業稅、娛樂稅。」土地稅法第6 條
規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防……
慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地……得予適當之減
免；其減免標準及程序，由行政院定之。」第14條規定：「已規定地
價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條
規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土地所有權人之地價總額未超
過土地所在地直轄市或縣（市）累進起點地價者，其地價稅按基本稅
率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵……」同法施行
細則第1 條規定：「本細則依土地稅法（以下簡稱本法）第58條之規
定訂定之。」第2 條規定：「本法第6 條所稱之減免標準及程序，依
土地稅減免規則之規定辦理。」土地稅減免規則第1 條規定：「本規
則依土地稅法第6 條及平均地權條例第25條規定訂定之。」第6 條規
定：「土地稅之減免，除依第22條但書規定免由土地所有權人或典權
人申請者外，以其土地使用合於本規則所定減免標準，並依本規則規
定程序申請核定者為限。」行為時第8 條第1 項第1 款規定：「私有
土地減免地價稅或田賦之標準如左：一、財團法人或財團法人所興辦
業經立案之私立學校用地……經登記為財團法人所有者，全免。」第
24條第1 項前段規定：「合於第7 條至第17條規定申請減免地價稅或
田賦者，應於每年（期）開徵40日前提出申請；逾期申請者，自申請
之次年（期）起減免。」財政部53年9 月25日臺財稅發第06938 號函
釋：「一、……為臺北市○○會土地提供○○職業學校使用及出租收
益等申請減免地價稅疑義一案……二、本案經以：『查私立學校用地
依……原可准予減免賦稅，但該項土地依同規則第5 條規定應以興辦
事業之自然人或法人本身使用其所依法取得所有權之土地為限，茲查
○○職業學校……由○○提供土地……嗣……○○經將自有原供學校
使用各筆土地，捐贈○○會所有，並依法辦理土地移轉登記及社團法
人登記，該會依照章程第 2條規定，將該校使用土地，繼續無償提供
學校使用……就其使用而言，與土地法第192 條第1 款暨土地賦稅減
免規則第8 條第1 項第1 款暨同條第2 項所定之減免標準，似無出入
；惟其土地因非該校董事會與原興辦人○○所有，實與土地賦稅減免
規則第5 條之規定尚有不符，但查該○○會，係屬公益社團法人以辦
理教育文化事業為其目的，提供土地使用，既根據原興辦人○○○捐
贈該會之意旨……核與土地法第192 條第7 款……規定尚屬相合。為
配合政府獎勵捐助興學之目的，本案該○○會所有提供○○專科學校
及○○職業學校使用暨交由該校租借與○○公司等使用之土地，其收
益並全數用於學校，擬准依照土地法第192 條第7 款規定比照土地賦
稅減免規則第8 條第1 項第1 款暨同條第2 項所訂之標準免征其地價
稅。……』等語由部以（53）臺財稅發字第3404號呈請行政院核示在
後，茲奉行政院臺53財5952號令開：『本年5 月14日（53）臺財稅發
字第3404號呈為台北市○○會以所有土地提供○○職業學校使用及出
租收益全數用於學校請予減免地價稅擬具處理意見報請核示一案。准
照該部所擬辦理。』等因，并奉以副本抄發內政部各在案。……。」
91年9 月30日臺財稅字第0910456291號函釋：「說明……三、本案經
查臺北市○○會，其所有土地雖供登記立案之財團法人○○高級中學
使用，且其亦為該學校改制前之創辦人，但該○○會究非登記立案之
財團法人私立學校，且其土地所有權亦未移轉登記為財團法人○○高
級中學所有，故無前開規定免徵地價稅之適用。」
93年9 月1 日臺財稅字第0930475933號函釋：「主旨：臺北市○○會
未辦妥財團法人登記，其所有土地供其創辦業經立案之私立學校使用
，得否免徵地價稅乙案，仍請依照本部91年9 月30日臺財稅字第0910
456291號函辦理……說明……二、查『土地賦稅減免規則』第8 條第
1 項第1 款及第2 項規定……因『土地賦稅減免規則』業於69年5 月
5 日修正發布為『土地稅減免規則』，而上開該兩款規定並已修正為
『財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地……經登記為
財團法人所有者，全免。』及『前項第1 款之私立學校……其有收益
之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案
報請減免。』按此，有關行政院53年8 月26日臺53財字第5952號令及
財政部53年9月25日（53）臺財稅發字第06938號函（查70年版之土地
稅法令彙編已未編入）原係規定本案土地比照土地賦稅減免規則第 8
條第1項第1款暨同條第2項規定免徵地價稅，惟因該兩款項規定，既
於69年5月5日修正，上開令、函已無所附麗，應不得再援引適用，而
應依修正後之土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定辦理。故有關
本部91年9 月30日臺財稅字第0910456291號函釋：『台北市○○會未
辦財團法人登記，其所有土地供其創辦業經立案之私立學校使用，核
無土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅之適用。』仍
應維持。」
二、本件訴願理由略以：
（一）系爭土地自48年起均免徵地價稅，查免徵之原因事實至今依然存
在，並未消滅。中南分處經實地勘查後也認定免徵之原因事實確
實存在，乃以88年10月26日北市稽中南乙字第8862959600號函准
系爭6 筆土地88年起免徵地價稅在案，且依法律不溯既往原則，
財政部91年9 月30日臺財稅第0910456291號行政命令不能回溯適
用本件87年至91年地價稅之爭議，原處分違法至屬顯然。原處分
機關未予查明訴願人所有系爭土地前經財政部臺財稅發字第0693
8 號函專案核准免徵地價稅，且88年亦准予免徵在案。則系爭土
地既依土地法第192 條第7 款之規定由財政部呈請行政院核准免
稅在案，則修正發布在後之（行為時）土地稅減免規則第8 條第
1 項第1 款之規定屬於行政命令性質，即無優於土地法第192 條
規定而適用，原處分逕以系爭土地不符合現行行為時土地稅減免
規則第8 條第1 項第1 款規定補徵訴願人87年至91年地價稅，當
然違法不當。基於信賴保護原則，訴願人系爭土地免徵地價稅之
權益自應獲得保護，原處分機關另補徵87年至91年期地價稅之處
分，顯有違信賴保護原則，而屬不當無效。
（二）訴願人前經臺北市政府（53）2.24府社組字第06323 號通知略以
：「……二、貴會法人成立手續業經本府53年1 月20日府社組字
第03490 號函造具人民團體簡冊轉准台北地方法院53年2 月3 日
北院法登字第2287號函准予備查在案。」是訴願人已有法人地位
，並非未辦妥法人登記，復查決定顯有不察之違失。
（三）訴願人業經會員大會通過將全數所有土地捐贈○○大學，○○大
學已報教育部核准受贈在案，惟因地價稅問題迄未解決未能辦理
過戶，請原處分機關體察本會為公益事業，創辦○○大學為教育
事業，土地及收益全數用於○○大學，此亦為行政院及財政部自
48年起即准予訴願人土地免徵地價稅之原意及用心，謹請撤銷原
處分，以符法制。
三、卷查本件前經本府93年6 月16日府訴字第09302618800 號訴願決定：
「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另為處分
。」其撤銷理由五載明：「惟查原處分機關以93年6 月3 日北市稽法
甲字第09390288400 號補充答辯書理由載以：『……五、第查上開財
政部53年9 月25日（53）臺財稅發第06938號已敘明當時之○○專科
學校用地，係由訴願人將其所有坐落本市○○段○○之○○、○○之
○○、○○地號等土地，無償提供該校基地使用，就其使用而言，與
土地法第192 條第1 款暨土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款暨同
條第2 項所定之減免標準，似無出入；惟其土地因非該校董事會與原
興辦人○○○所有，實與土地賦稅減免規則第5 條應以興辦事業之自
然人或法人本身使用其所依法取得所有權之土地為限之規定尚有不符
，但查該○○會，係屬公益社團法人以辦理教育文化事業為其目的，
提供土地使用，訴願人之章程第2 條內亦明定助成○○職業學校暨○
○專科學校為其目的事業之一，核與土地法第192 條第7 款，其他不
以營利為目的之公益事業用地，得予免稅或減稅之規定尚屬相合。乃
呈請行政院擬准依照土地法第192 條第7 款規定比照土地賦稅減免規
則第8 條第1 項第1 款暨同條第2 項所訂之標準免徵地價稅，並經行
政院臺53財5952號令准照辦理。則上開財政部函及行政院令未經撤銷
前，財政部復就相同案件以91年9 月30日臺財稅第0910456291號函釋
規定，其所有土地雖供登記立案之財團法人○○高級中學使用，且其
亦為該學校改制前之創辦人，但該○○會究非登記立案之財團法人私
立學校，且其土地所有權亦未移轉登記為財團法人○○高級中學所有
，故無前開規定免徵地價稅之適用；先後為不同之解釋，本件法令適
用滋生疑義，宜再次報請財政部核示。……』本件既經原處分機關陳
明法令適用滋生疑義，將再次報請財政部釋示，則原處分自難予維持
。從而，應將原處分撤銷，由原處分機關詳研並函請中央主管機關財
政部釋示後於收受決定書之次日起90日內另為處分。」
四、本案嗣經原處分機關報經本府財政局以93年7 月15日北市財稅字第09
330003900 號函請財政部釋示，財政部遂以93年9 月1 日臺財稅字第
0930475933號函復本府財政局略以：「主旨：臺北市○○會未辦妥財
團法人登記，其所有土地供其創辦業經立案之私立學校使用，得否免
徵地價稅乙案，仍請依照本部91年9 月30日臺財稅字第0910456291號
函辦理……」嗣原處分機關重為復查決定，仍維持原核定，其理由依
原處分機關93年10月21日北市稽法甲字第09361794900 號復查決定書
理由記載：「……二、次查，財政部 53年9 月25日臺財稅發第06938
號函釋：『一、……為臺北市○○會土地提供私立○○職業學校使用
及出租收益等申請減免地價稅疑義一案……二……由部以（53）臺財
稅發字第3404號呈請行政院核示在後，茲奉行政院臺53財5952號令開
：【本年5 月14日（53）臺財稅發字第3404號呈為台北市○○會以所
有土地提供○○職業學校使用及出租收益全數用於學校請予減免地價
稅擬具處理意見報請核示 1案。准照該部所擬辦理。】等因，并奉以
副本抄發內（政）部各在案。……』是以，前揭函釋及行政院令未經
撤銷前，財政部復就相同案件於91年間另作不同見解之函釋，相關法
令之適用似有疑義。三、本件經依訴願決定撤銷意旨報奉財政部93年
9 月1 日臺財稅字第0930475933號函釋略以……準此，本件原53年財
政部函釋及行政院令既經財政部核釋不得再行援用，系爭土地即無土
地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅之適用，洵堪認定
。……」
五、按行為時土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定，財團法人或財團
法人所興辦業經立案之私立學校用地，經登記為財團法人所有者，地
價稅全免。查本案訴願人所有土地雖供登記立案之財團法人○○高級
中學使用，且其亦為該校改制前之創辦人，然訴願人既非登記立案之
財團法人私立學校，且其土地所有權亦未移轉登記為財團法人○○高
級中學所有，故無上開規定免徵地價稅之適用甚明，此並經財政部91
年9 月30日臺財稅字第0910456291號及93年9 月1 日臺財稅字第0930
475933號函釋在案。次查「土地賦稅減免規則」第8 條第 1項第1 款
及第2 項規定，業經立案之私立學校及具有學校性質之私立學術研究
機構，辦理具有成績者，其所使用之建築用地賦稅全免；上開事業其
有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其土地賦稅得專
案呈請減免。然查「土地賦稅減免規則」業於69年5 月5 日修正發布
為「土地稅減免規則」，而上開「土地賦稅減免規則」第 8條第1 項
第1 款及第2 項規定並已修正為，財團法人或財團法人所興辦業經立
案之私立學校用地、為學生實習農、林、漁、牧、工、礦等所用之生
產用地及員生宿舍用地、經登記為財團法人所有者，全免。上開私立
學校其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅
或田賦得專案報請減免。準此，有關行政院53年8 月26日臺53財字第
5952號令及財政部53年9月25日（53）臺財稅發字第06938號函原係規
定本案土地比照土地賦稅減免規則第8 條第1 項第1 款及同條第2 項
規定免徵地價稅，惟因該2 款項規定既於69年5 月5 日修正，上開令
、函已失所附麗，應不得再援引適用，而應依修正後之土地稅減免規
則第8 條第1 項第1 款規定辦理。本案訴願人既未辦妥財團法人登記
，其所有土地自非財團法人所興辦業經立案之私立學校用地，自無前
揭行為時土地稅減免規則第8 條第1 項第1 款規定免徵地價稅之適用
，本件原處分機關據以補徵87年至91年地價稅，洵屬有據。是以訴願
人主張系爭土地前經行政院53年8 月26日臺53財字第5952號令、財政
部53年9 月25日（53）臺財稅發字第06938 號函及原處分機關中南分
處88年10月26日北市稽中南乙字第8862959600號函准系爭土地免徵地
價稅在案，原處分機關顯違反信賴保護原則違法補徵87年至91年地價
稅云云，應係誤解法令，委難憑採。另訴願人主張依法律不溯既往原
則，應不得以財政部91年9 月30日臺財稅第0910456291號行政命令回
溯適用本件87年至91年地價稅之爭議乙節，查財政部前揭解釋函令，
係以闡釋法規之含義為主旨，其效力係附屬於法規，故應自法規生效
時起予以適用，亦即原則上溯及法規生效之日起有其適用，此為實務
上向來所持之見解，並為司法院釋字第287 號解釋在案。是訴願人上
開訴願理由，顯有誤解，核無足採。
從而，本案既經原處分機關報請財政部以93年9 月1 日臺財稅字第09
30475933號函釋在案，則依上開函釋意旨，訴願人所有之前開系爭土
地已無免徵地價稅規定之適用，原處分機關據以重為復查決定維持原
核定之處分，揆諸首揭規定及財政部函釋意旨，並無不合，原處分應
予維持。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第1 項之規定，決
定如主文。
訴願審議委員會主任委員張明珠
副主任委員王曼萍
委員陳敏
委員曾巨威
委員曾忠己
委員陳淑芳
委員林世華
委員蕭偉松
委員陳石獅
委員湯德宗
委員陳立夫
委員陳媛英
中華民國 94 年 3 月 17 日
市長馬英九
訴願審議委員會主任委員張明珠決行
如對本決定不服者，得於收受本決定書之次日起2 個月內，向臺北高
等行政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路3 段1 巷1 號）

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