訴願決定書

臺北市政府 94.09.23. 府訴字第０九四一五三七六六００號訴願決定書訴願人：○○○
訴願代理人：○○○
原處分機關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關94年 5月 2日北市稽法乙字第 09363237600
號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主文
原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。
事實
緣訴願人於93年 4月22日就其所有本市內湖區○○段○○小段○○地號土地申報抵繳遺
產稅移轉該土地所有權予財政部國有財產局（以下簡稱國有財產局），因系爭土地曾於92年
12月26日與臺中縣烏日鄉○○段○○地號土地等 8筆土地辦理共有物分割，其共有物分割改
算後之土地現值為每平方公尺新臺幣（以下同）62,600元，原處分機關內湖分處乃以此土地
現值作為前次移轉現值，因同 1年度移轉所有權並無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明
書予訴願人。嗣臺中縣稅捐稽徵處大屯分處以93年10月27日中縣稅屯分土字第0930018852號
函通知原處分機關內湖分處系爭土地移轉案件，恐涉嫌逃漏稅捐，經該分處查核後遂以93年
11月 5日北市稽內湖甲字第 09361217600號函通知訴願人，依財政部93年 8月11日臺財稅字
第 09304539730號令釋意旨，訴願人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形
成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，
故重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值每平方公尺 1,319元核算漲價總數額後，查定
補徵稅額為2,760,733 元。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以94年 5月 2日北市稽法
乙字第 09363237600號復查決定：「復查駁回。」訴願人仍不服，於94年 6月 2日向本府提
起訴願， 6月15日補正訴願程式，並據原處分機關檢卷答辯到府。
理由
一、本件提起訴願日期（94年 6月 2日），距原復查決定書發文日期（94年 5月 2日）已逾
30日，惟原處分機關未查明送達日期，訴願期間無從起算，自無訴願逾期問題，合先敘
明。
二、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」第28條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課
徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次移轉
現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地
增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第 1項第 2款
改良土地之改良費用或同條第 3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為
經重劃之土地，準用第39條第 4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規
定稅率課徵土地增值稅時，其出售前 1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算
。」第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經
核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經
過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。....
..前項第 1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增
值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。..
....」第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般
物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」
土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅
。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵
土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土
地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土
地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前 3
項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」第47條規定
：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉
或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」
民法第 824條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」
土地登記規則第 106條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、
同一登記機關為限。」
平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然
漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第35條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，
不課徵土地增值稅。但於再移轉第 3人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第36條第 1項規定：「土地
增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但
因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」
平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之
原規定地價或前次移轉申報現值、最後 1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與
該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最
近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。
」第24條規定：「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申
報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。
前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價
或前次移轉申報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽
徵機關及土地所有權人。」
共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物
分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近 1次申報地價之計算原
則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中 1筆土地時，其共有物分割
後之原地價及最近 1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人
取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近 1次申報地價如下：計算公式
：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各
單宗土地原地價之總額Ｘ（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人
各單宗土地中最後 1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地
之總面積。......」
財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土
地，其價值減少數額在分割後公告土地現值 1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出
共有物分割現值申報。」
93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人
，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後
再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課
稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前
類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並
應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」
三、本件訴願理由略以：
訴願人與○○○買賣系爭土地，該土地增值稅原本應歸予賣方繳納，因○○○之代書利
用共有物分割的時間差，導致土地移轉時並無繳納土地增值稅款，訴願人當初買賣此筆
土地時前次移轉以93年的公告現值為準，故此筆土地抵繳遺產稅予國有財產局時並無增
值之空間，基本上買賣土地增值稅應以第 1筆交易為準，請改向出賣人核課系爭土地增
值稅。
四、卷查訴願人前將其所有之桃園縣龜山鄉○○段○○地號（地目：田）、臺中縣烏日鄉○
○段 ○○（地目：原）、 ○○（地目：旱）、○○（地目：田）、○○（地目：旱）
地號、屏東縣新埤鄉○○段○○（地目：旱）、○○（地目：旱）、○○（地目：旱）
地號等 8筆土地，出售部分持分予案外人○○，○○持分分別為 9／1000、28／10000
、 1839／10000、49／10000、28／10000、292／10000、762／10000、 497／ 10000，
訴願人尚有賸餘持分。○○○並將其所有本市內湖區○○段○○小段○○地號土地（地
目：建），於92年11月間出售1 ／2000持分予訴願人，該次經核定之土地移轉現值為每
平方公尺 62,600元，並經原處分機關內湖分處核定該土地移轉之土地增值稅為1,311元
。
五、復查訴願人與○○○，以出售彼此所有土地之持分予對方之方式，肇致訴願人與○○○
分別共有前開 9筆土地之狀態，並依民法第 824條及土地登記規則第 106條等規定，逕
向地政單位辦理共有物分割登記，復依首揭平均地權條例施行細則第23條規定分配各共
有人取得土地之持分，訴願人藉此共有土地分割方式取得本市內湖區○○段○○小段○
○地號土地之全部持分，而另一共有人對該筆土地之持分為 0的方式，藉由地政主管機
關按首揭共有土地（所有權）分割改算地價原則所列之計算公式，重新改算共有物分割
後訴願人分配取得之上開土地之單位地價（前次移轉現值），將訴願人於共有物分割後
所取得該筆土地之單位地價（前次移轉現值），從原本的每平方公尺 1,319元，墊高為
訴願人92年11月間購買持分 1／2000之每平方公尺62,600元之單位地價（前次移轉現值
），又為同時符合土地稅法施行細則第42條第 2項前段規定：「分別共有土地分割後，
各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅」，刻意安排
○○○取得前開桃園縣、臺中縣及屏東縣等 8筆免徵或不課徵土地增值稅之土地，使訴
願人及○○○遂因共有土地分割前後所得土地之公告現值相等而免徵土地增值稅，同時
墊高上開 9筆土地之單位地價（前次移轉現值），此有系爭土地增值稅（土地現值）申
報書、臺北市都市土地卡、土地登記簿謄本、臺北市政府地政處地價改算通知書等影本
資料附卷可稽，並為訴願人所不否認，上開事證明確，洵堪認定。
六、再按已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、
最近 1次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依首揭內政部所頒訂之共有土地
（所有權）分割改算地價原則為之。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各
共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之
前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地
分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為
前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第 2項規定通知稅
捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如
買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人
向稅捐機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小
於土地公告現值）為準，並不相同；上開共有土地（所有權）分割改算地價原則中對於
土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其物價指數基期之調整有關，但與分割之日期
並無關聯，又其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。
七、復按土地稅法第28條、第31條第 1項第 1款之規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關
應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般
正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移
轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計
之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於
便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；
惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增
值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核
計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價
（或前次移轉現值）、最近 1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定
，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各
宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31
條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責
，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。
八、再查本件訴願人藉由共有土地分割增減數額係在公告土地現值 1平方公尺單價以下，依
首揭財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割現
值申報之作業程序，訴願人於93年 4月22日申報系爭土地抵繳遺產稅移轉予國有財產局
時，向原處分機關內湖分處申報前次移轉現值為地政機關分割改算後登記之單位地價（
前次移轉現值）每平方公尺62,600元，惟經原處分機關查得本件訴願人係利用免徵或不
課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改
算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按首揭財政部93年 8月11日臺財稅字第 0
9304539730號令釋意旨，以系爭土地分割改算前（65年 7月）之移轉現值每平方公尺 1
,319元為本次買賣土地之前次移轉現值，予以計算系爭土地漲價總數額，並核定其因土
地漲價利益所生之土地增值稅為2,760,733元，尚非無據。
九、惟查訴願人與○○○為形成渠等所有前開 9筆土地之共有關係，曾於92年11月由○○○
出售系爭本市內湖區○○段○○小段○○地號土地1 ／2000持分予訴願人，該次經核定
之土地移轉現值為每平方公尺62,600元，並經原處分機關內湖分處核定該部分土地移轉
之土地增值稅為 1,311元在案，業如前述，則本件系爭土地 1／2000部分，業經計算 6
5年 7月至 92年11月之漲價總數額，並核計及繳納土地增值稅在案。則原處分機關於補
徵本件土地增值稅時，自應將前開已計算及繳納之部分扣除。卷查原處分機關於計算本
件土地增值稅稅額時，仍以系爭土地之全部持分為計算範圍，漏未扣除系爭土地 1／20
00業已繳納土地增值稅之部分，原處分機關復查決定亦未察覺該項錯誤，逕予駁回訴願
人復查之申請，則原處分機關內湖分處土地稅繳款書及原處分機關復查決定，關於系爭
土地 1／2000部分土地增值稅之核計顯係重複課徵。從而，為求原處分之正確並維護訴
願人之權益，應將原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起60日內另為處分。
十、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第81條之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員張明珠
副主任委員王曼萍
委員陳敏
委員曾巨威
委員曾忠己
委員陳淑芳
委員林世華
委員蕭偉松
委員陳石獅
委員陳立夫
委員陳媛英
中華民國 94 年 9 月 22 日
市長馬英九
訴願審議委員會主任委員張明珠決行

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