訴願決定書

臺北市政府 94.10.31. 府訴字第０九四二二八０四五００號訴願決定書訴願人：○○○
原處分機關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因補徵土地增值稅事件，不服原處分機關94年 7月28日北市稽法乙字第 0946100
2800號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主文
訴願駁回。
事實
緣訴願人分別於92年12月12日及93年 3月30日自其父○○○及其母○○○○受贈渠等所
有本市士林區○○段○○小段○○地號土地（以下簡稱系○○土地）持分共93/585，因系爭
土地曾於92年10月 7日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，
每平方公尺計新臺幣（以下同） 129,373元，原處分機關士林分處以同一年度移轉，無漲價
數額，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣經原處分機關士林分處查得○○○○於92年10月 6
日以夫妻贈與方式移轉登記系爭土地持分1/1000予○○○，藉此形成共有關係，復就渠等共
有之本市萬華區○○段○○小段○○地號、內湖區○○段○○小段○○地號、北投區○○段
○○小段○○地號等 3筆土地與系爭土地於92年10月 7日以共有物分割方式，由○○○取得
系爭土地持分全部，並於92年11月18日以夫妻贈與方式移轉系爭土地持分 1/3予○○○○，
再由○○○及○○○○分別於92年12月12日及93年 3月30日將系爭土地持分2/45、26/585及
1/39及26/585，共93/585贈與訴願人。上開情形係利用土地形成共有關係再辦理分割，而墊
高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，故該分處乃以94年 3月 9日北
市稽士林甲字第 09460403100號函通知訴願人，重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值
63年 8月每平方公尺 666元，核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅為 998,266元。訴願人
不服，申請復查，經原處分機關以94年 7月28日北市稽法乙字第 09461002800號復查決定：
「復查駁回。」上開復查決定書於94年 8月 1日送達，訴願人仍不服，於94年 8月25日經由
原處分機關向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。
理由
一、按土地稅法第 5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：……二、土地為無償移轉者
，為取得所有權之人。……前項……所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第
28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵
收土地增值稅。」第28條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅
。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價
，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈
與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第 1項第 2款改良土地之改
良費用或同條第 3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土地
，準用第39條第 4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規定稅率課徵土
地增值稅時，其出售前 1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算。」第31條規
定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移
轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地
，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……前項第 1款所
稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於
因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……」第32條規定
：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應
按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」
土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅
。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵
土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土
地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土
地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前 3
項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」第47條規定
：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉
或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」
民法第 824條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」
土地登記規則第 106條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、
同一登記機關為限。」
平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然
漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第35條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，
不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第36條第 1項規定：「土地
增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但
因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」
平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之
原規定地價或前次移轉申報現值、最後 1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與
該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最
近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。
」第24條規定：「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申
報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。
前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價
或前次移轉申報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽
徵機關及土地所有權人。」
稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申
報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，
其核課期間為 5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅
籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5年。三、未於規定期間內申報，或
故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為 7年。在前項核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得
再補稅處罰。」
共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物
分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近 1次申報地價之計算原
則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中 1筆土地時，其共有物分割
後之原地價及最近 1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人
取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近 1次申報地價如下：計算公式
：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各
單宗土地原地價之總額 x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人
各單宗土地中最後 1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地
之總面積。……」
財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土
地，其價值減少數額在分割後公告土地現值 1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出
其共有物分割現值申報。」
93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人
，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後
再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課
稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前
類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並
應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」
二、本件訴願理由略以：
訴願人受贈系爭土地持分時已依法申報土地增值稅並經原處分機關核定免稅在案。訴願
人父母○○○與○○○○共有之土地辦理共有物分割，由地政機關改算前次移轉現值之
依據為平均地權條例，而平均地權條例為我國土地政策之母法，原處分機關以平均地權
條例與土地增值稅之核課係屬二事，顯屬卸責並誤解法律法階。又原處分機關未依租稅
法律而依上級機關之行政命令課予納稅義務人之租稅義務已違反租稅法律主義，有違稅
法之安定性及法律不溯既往原則。
三、卷查訴願人之母○○○○於92年10月 6日以夫妻贈與方式移轉系爭土地持分1/1000予訴
願人之父○○○，藉此形成共有關係，復就渠等共有之本市萬華區○○段○○小段○○
地號、內湖區○○段○○小段○○地號、北投區○○段○○小段○○地號等 3筆土地與
系爭土地於92年10月 7日以共有物分割方式，由○○○取得系爭土地持分全部，並於92
年11月18日以夫妻贈與方式移轉系爭土地持分 1/3予○○○○，再由○○○及○○○○
分別於92年12月12日及93年 3月30日將系爭土地持分2/45、26/585及1/39及26/585，共
計93/585贈與訴願人，此有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市政府地政處地
價改算通知書及臺北市都市土地卡等影本資料附卷可稽。
四、再按已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、
最近 1次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依首揭內政部所頒訂之共有土地
（所有權）分割改算地價原則為之。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各
共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之
前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地
分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為
前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第 2項規定通知稅
捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如
買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人
向稅捐機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小
於土地公告現值）為準，並不相同；上開共有土地（所有權）分割改算地價原則中對於
土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其物價指數基期之調整有關，但與分割之日期
並無關聯，又其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。
五、復按土地稅法第28條、第31條第 1項第 1款之規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關
應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般
正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移
轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計
之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於
便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；
惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增
值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核
計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價
（或前次移轉現值）、最近 1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定
，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各
宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31
條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責
，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。
六、再查本件系爭持分土地贈與訴願人時，向原處分機關士林分處申報前次移轉現值為地政
機關分割改算後登記之單位地價（前次移轉現值）每平方公尺 129,373元，惟經該分處
查得本件贈與人即訴願人父母○○○及○○○○係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地
，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取
巧規避土地增值稅，遂按首揭財政部93年 8月11日臺財稅字第09304539730 號令釋意旨
，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值63年 8月每平方公尺 666元，核算漲價總
數額後，應補徵土地增值稅為 998,266元，自屬有據。
七、至訴願主張系爭土地以共有物分割改算後之土地現值作為原地價之依據為平均地權條例
，而平均地權條例為我國土地政策之母法，原處分機關以平均地權條例與土地增值稅之
核課係屬二事，顯屬卸責並誤解法律法階乙節。按司法院釋字第 420號解釋：「涉及租
稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟
上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及土地稅法第28條前段、第28條之 2、第31條
第 1項第 1款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足
以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實
質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所
要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有
關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實
質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無
以實現租稅公平之基本理念及要求，此為行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示
。倘若在經濟面實質上已具備課徵土地增值稅之情事，不當的利用法律上之形式或法律
行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地
增值稅，而違反法律實質及公平課稅之立法意旨，為確保租稅公平，仍應以事實上存在
之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，復有高雄高等行政法院91年度訴字第
1137號及最高行政法院94年度判字第 909號等判決可參。本件訴願人父母藉由共有土地
分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅
捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭
土地從63年 8月起至92年10月共有物分割時期間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違
租稅公平原則。是以，本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算
前之移轉現值，至為顯然。是訴願人主張，尚難採據。
八、另訴願人主張原處分機關依上級機關之行政命令課予納稅義務人之租稅義務已違反租稅
法律主義、稅法之安定性及違反法律不溯及既往乙節。經查行政機關基於法定職權，就
行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生
效之日起有其適用（司法院釋字第 287號解釋參照）。準此，財政部93年 8月11日臺財
稅字第 09304539730號令釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，原處分機關並非以該令釋
作為核課系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭
土地增值稅，故並無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。又查，
在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第 21條第2項定
有明文；另依行政法院 58年度判字第31號判例意旨：「 ……，如經過法定期間而納稅
義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發
現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查
定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經原處分機關於核課期間內發現系爭應徵之土
地增值稅，原處分機關即應依法補徵。況且本件訴願人父母以贈與方式就系爭土地及前
開 3筆土地形成共有關係，不僅有違一般土地共有之常態，復且又隨即辦理共有物分割
，並將其所取得之系爭土地部分持分贈與訴願人，則由上開土地在短期間內為共有、分
割及贈與等情觀之，訴願人父母顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由
改算地價之方式，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至贈與時無自然
漲價數額，以規避該土地贈與時應課徵之土地增值稅，實已違反實質課稅原則及租稅公
平原則，依前開論述，原處分機關士林分處本於權責，依土地稅法相關規定，以系爭土
地分割前之前次移轉現值，計算本次贈與系爭土地之土地漲價總數額，並向訴願人補徵
土地增值稅，並無不合。是訴願人前述主張，不足採據。從而，原處分機關士林分處核
定補徵訴願人土地增值稅998,266 元，及原處分機關復查決定駁回復查申請，揆諸首揭
規定及財政部函（令）釋意旨，並無不合，應予維持。
九、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第 1項之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員張明珠
副主任委員王曼萍
委員陳敏
委員曾巨威
委員陳淑芳
委員林世華
委員蕭偉松
委員陳石獅
委員陳立夫
委員陳媛英
中華民國 94 年 10 月 31 日
市長馬英九
訴願審議委員會主任委員張明珠決行
如對本決定不服者，得於收受本決定書之次日起 2個月內，向臺北高等行政法院提起行
政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路 3段 1巷 1號）

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