訴願決定書

臺北市政府 94.11.23. 府訴字第０九四二０三八一三００號訴願決定書訴願人：○○○
訴願代理人：○○○
訴願代理人：○○○
原處分機關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因補徵土地增值稅事件，不服原處分機關94年 6月13日北市稽法乙字第 0946086
9800號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主文
訴願駁回。
事實
緣訴願人於93年11月23日出售其所有本市大安區○○段○○小段○○之○○號土地予案
外人○○○，並向原處分機關大安分處申報系爭土地之移轉現值，經原處分機關大安分處審
核，依系爭土地辦理共有物分割改算後之土地現值為每平方公尺計新臺幣（以下同）80,100
元為本次土地移轉之前次移轉現值，因無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣經原
處分機關大安分處發現訴願人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有
關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅。該分處
遂依本府地政處93年 4月12日北市地二字第 09331215200號及93年 6月 3日北市地二字第 0
9331711000號等地價改算通知書所載系爭土地共有物分割改算前之前次移轉現值為每平方公
尺計380 元（持分為4999/10000）及 7,500元（持分為4999/10000）為本次土地移轉之前次
移轉現值，予以計算系爭土地（持分為9998/10000）漲價總數額，並補徵土地增值稅計 4,1
63,789元，訴願人不服，申請復查，經原處分機關以94年 6月13日北市稽法乙字第 0946086
9800號復查決定：「復查駁回。」上開復查決定書於94年 6月15日送達。訴願人仍表不服，
於94年 7月13日向本府提起訴願， 8月10日補正訴願程式，並據原處分機關檢卷答辯到府。
理由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」第28條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課
徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次移轉
現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。前項受贈土地，於再移轉計課土地
增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有權之期間內，有支付第31條第 1項第 2款
改良土地之改良費用或同條第 3項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為
經重劃之土地，準用第39條第 4項之減徵規定。該項再移轉土地，於申請適用第34條規
定稅率課徵土地增值稅時，其出售前 1年內未曾供營業使用或出租之期間，應合併計算
。」第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經
核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經
過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……
前項第 1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所稱前次移轉時核計土地增值
稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時該土地之公告現值。……
」第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價
有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」
土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅
。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵
土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土
地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土
地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前 3
項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」第47條規定
：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉
或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」
民法第 824條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」
土地登記規則第 106條規定：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、
同一登記機關為限。」
平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然
漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第35條之 2規定：「配偶相互贈與之土地，
不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地第 1次贈與前之原規定地價或前次
移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第36條第 1項規定：「土地
增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但
因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」
平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之
原規定地價或前次移轉申報現值、最後 1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與
該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最
近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。
」第24條規定：「已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申
報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價總和相等。
前項原規定地價或前次移轉申報現值，應統一物價指數基期。合併後土地之原規定地價
或前次移轉申報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽
徵機關及土地所有權人。」
稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申
報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，
其核課期間為 5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅
籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5年。三、未於規定期間內申報，或
故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為 7年。在前項核課期間內，經
另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得
再補稅處罰。」
共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為共有物
分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近 1次申報地價之計算原
則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中 1筆土地時，其共有物分割
後之原地價及最近 1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所有權人
取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近 1次申報地價如下：計算公式
：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有權人各
單宗土地原地價之總額 x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所有權人
各單宗土地中最後 1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取得土地
之總面積。……」財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋：「共有土地分割，
共有人所取得之土地，其價值減少數額在分割後公告土地現值 1平方公尺單價以下者，
准免由當事人提出共有物分割現值申報。」
93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人
，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後
再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課
稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前
類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並
應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」
二、本件訴願理由略以：
（一）財政部93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋，應屬違法無效解釋，本案補徵土
地增值稅，於法無據。土地增值稅既由原處分機關核定，復土地稅法中並未規定「補
徵」之制度，該令釋認為稽徵機關得「補徵其土地增值稅」云云，該令釋顯屬違法無
效之解釋。該令釋認為「應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價」係增
加法律所無之限制，該令釋亦應屬無效。令釋所揭示之行為應屬「稅捐規避行為」而
非屬「逃漏稅捐行為」，「稅捐規避行為」並非違法行為，而實係合法之行為，該令
釋認為此為逃漏稅捐行為，係於法無據。
（二）縱認前開令釋有效，惟原處分機關既已核發「免稅證明書」在先，則依據信賴保護原
則，原處分機關不得變更該行政處分。系爭令釋發布於93年 8月11日，而本案於同年
11月23日送件後，原處分機關仍據以核發「免稅證明書」。該「免稅證明書」既已構
成訴願人信賴之基礎，訴願人亦據以有移轉系爭土地於案外人○○○之信賴表現，況
訴願人並無信賴不值得保護之情形，故依據行政程序法第 8條後段有關「信賴保護原
則」之規定，原處分機關不應為補徵之行為。
（三）原處分機關先核發「免稅證明書」，後補徵土地增值稅之行為，顯然違反行政程序法
第 8條前段規定之「誠實信用原則」，出爾反爾，完全無視前面「免稅證明書」之有
效性，該無誠信之補徵土地增值稅之行政行為，實非合法。
三、卷查訴願人與其配偶○○○、案外人○○○、○○○等人所分別共有本市大安區○○段
○○小段 ○○地號土地，訴願人之持分為99960/100000、訴願人之配偶○○○之持分
為 10/100000，○○○、○○○之持分分別為 20/100000、 10/100000。另本市大安
區○○段○○小段509 之 2地號土地原為案外人○○○、○○○所分別共有，其持分為
各 1/2。嗣於93年 2月23日案外人○○○、○○○分別出售上開○○之○○地號土地之
持分予訴願人及其配偶○○○，持分均為1/10000，○○○、○○○尚有持分各 4999/1
0000，肇致訴願人與其他 3人分別共有上開 2筆土地之狀態，並依民法第 824條及土地
登記規則第 106條等規定，於93年 4月 7日逕向地政單位辦理第 1次共有物分割登記，
訴願人藉此共有土地分割方式取得本市大安區○○段○○小段○○地號土地之持分4998
/10000，而案外人○○○取得○○地號土地之持分5000/10000、訴願人之配偶○○○取
得○○之○○地號土地之持分 2/10000；且由訴願人與案外人○○○取得本市大安區○
○段○○小段○○之○○地號土地，其持分分別為2518/10000、7482/10000。訴願人旋
於93年 4月26日申報贈與上開○○之○○地號土地之持分4997/10000予其配偶○○○，
訴願人尚有持分1/10000 。訴願人復與案外人○○○、○○○、○○○就其分別共有之
本市大安區○○段○○小段○○○○之○○地號、本市信義區○○段○○小段○○地號
、本市南港區○○段○○小段○○地號、○○之○○地號等 4筆土地，於93年 5月28
日以逕向地政單位辦理第 2次共有物分割登記，訴願人藉此共有土地分割方式取得本市
大安區○○段○○小段○○之○○地號土地之全部持分，藉由地政主管機關按首揭共有
土地（所有權）分割改算地價原則所列之計算公式，重新改算共有物分割後訴願人分配
取得之系爭土地之單位地價（前次移轉現值），將訴願人於共有物分割後所取得之系爭
土地之單位地價（前次移轉現值），從原本的每平方公尺分別為 380元（持分為4999/1
0000）、7,500 元（持分為 4999/10000），墊高為訴願人93年2 月間購買持分1/10000
之每平方公尺80,100元之單位地價（前次移轉現值），又刻意安排其餘 3人分別取得另
外 3筆土地，使訴願人及案外人等共 4人遂因共有土地分割而墊高上開 4筆土地之單位
地價（前次移轉現值），此有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、臺北市都市土地卡
、臺北市政府地政處地價改算通知書等影本資料附卷可稽，並為訴願人所不否認，上開
事證明確，洵堪認定。
四、再按已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、
最近 1次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依首揭內政部所頒訂之共有土地
（所有權）分割改算地價原則為之。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各
共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之
前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地
分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為
前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第 2項規定通知稅
捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如
買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人
向稅捐機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小
於土地公告現值）為準，並不相同；上開共有土地（所有權）分割改算地價原則中對於
土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其物價指數基期之調整有關，但與分割之日期
並無關聯，又其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。
五、復按土地稅法第28條、第31條第1項第1款之規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應
以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般正
常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉
現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之
土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便
宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟
稅捐稽徵機關若認依土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值
稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計
土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（
或前次移轉現值）、最近 1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，
其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗
土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第31條
之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之權責，
故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。
六、再查本件系爭土地出售予案外人○○○時，向原處分機關大安分處申報前次移轉現值為
地政機關分割改算後登記之單位地價每平方公尺80,100元，惟經該分處查得本件訴願人
係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高
地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按首揭財政部93年 8月11
日臺財稅字第 09304539730號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之前次移轉現值，
分別為71年 8月每平方公尺 380元（持分：4999/10000）及76年12月每平方公尺 7,500
元（持分：4999/10000），核算漲價總數額後（持分為9998/10000），應補徵土地增值
稅為4,163,789 元，自屬有據。
七、至訴願主張系爭土地以共有物分割改算後之土地現值作為原地價，乃為法所許，原處分
機關卻違法以分割改算前之前次移轉現值作為原地價，予以要求補稅乙節。按司法院釋
字第 420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該
法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」及土地稅法第28條
前段、第28條之 2、第31條第 1項第 1款、土地稅法施行細則第47條等規定之意旨，可
知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為
或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租
稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主
義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上
經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵
投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，此為行政法院82年度判
字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人
，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意
製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為
確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅，復
有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年度判字第 909號等判決意
旨可參。本件訴願人藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉
現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關分割改算後登記之移轉現
值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地分別從71年 8月、76年12月起至93年 2月共有物
分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。是以，本件所謂之「
前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。是訴願人
主張，尚難採據。
八、另訴願主張原處分機關既已核發「免稅證明書」在先，則依據信賴保護原則，原處分機
關不得變更該行政處分，原處分機關補徵土地增值稅，顯然違背誠信原則等節。經查稅
捐在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法第21條第 2項定有
明文；另依行政法院58年度判字第31號判例意旨：「……，如經過法定期間而納稅義務
人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原
處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處
分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經原處分機關於核課期間內發現系爭應徵之土地增
值稅，原處分機關即應依法補徵。況且本件訴願人與其配偶○○○、案外人○○○、○
○○等人以買賣方式就系爭土地及前開 3筆土地形成共有關係，訴願人就系爭土地持分
比例及面積均極微小，不僅有違一般土地共有之常態，復且又隨即辦理 2次共有物分割
，並將其所取得之系爭土地出售予案外人○○○，則由上開土地在短期間內為共有、分
割及出售等情觀之，訴願人顯係利用先創設應稅及免稅土地共有，再予分割時藉由改算
地價之方式，墊高系爭應稅地所登記之前次移轉現值，致系爭土地至出售時無自然漲價
數額，以規避該土地出售時應課徵之土地增值稅，實已違反實質課稅原則及租稅公平原
則，依前開論述，原處分機關本於權責，依土地稅法相關規定，以系爭土地分割前之前
次移轉現值，計算本次買賣系爭土地之土地漲價總數額，並依土地稅法第 5條第 1項之
規定，以系爭土地係有償移轉乃向原所有權人即訴願人補徵土地增值稅，並無不合。是
訴願人前述主張，不足採據。
九、又訴願人主張首揭財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號令釋係違法，不能適
用於本案云云，經查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原
意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，此有司法院釋字
第 287號解釋意旨可參。準此，財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號令釋僅
係闡明土地稅法相關法規原意，原處分機關並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法
源依據，而係依土地稅法第28條及第31條等規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租稅
法律主義之問題，亦與增加法律所無之限制無涉。是訴願人對此恐有誤解，尚難為有利
於訴願人之認定。從而，原處分機關大安分處審認基於實質課稅原則及租稅公平原則，
依據土地稅法第28條規定，以系爭土地分割改算前之移轉現值分別為每平方公尺 380元
（持分為4999/10000）及 7,500元（持分為4999/10000），計算系爭土地漲價總數額（
持分為9998/10000），並核定土地增值稅計 4,163,789元，及原處分機關復查決定駁回
復查申請，揆諸首揭規定及財政部函（令）釋意旨，並無不合，應予維持。
十、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第 1項之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員張明珠
副主任委員王曼萍
委員陳敏
委員曾巨威
委員陳淑芳
委員蕭偉松
委員陳石獅
委員陳立夫
委員陳媛英
中華民國 94 年 11 月 23 日
市長馬英九
訴願審議委員會主任委員張明珠決行
如對本決定不服者，得於收受本決定書之次日起 2個月內，向臺北高等行政法院提起行
政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路 3段 1巷 1號）

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