訴願決定書

臺北市政府 95.02.22. 府訴字第09422957400號訴願決定書訴願人：○○○
原處分機關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因補徵土地增值稅事件，不服原處分機關94年 7月21日北市稽法甲字第 0946101
6100號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主文
訴願駁回。
事實
緣訴願人於93年 2月12日訂約出售其所有本市大同區○○段○○小段○○、○○地號等
2 筆土地（權利範圍：全部）予案外人○○○，並向原處分機關大同分處申報土地移轉現值
，經該分處依系爭土地與其他土地辦理共有物分割改算後之土地現值每平方公尺新臺幣（以
下同）83,200元為前次移轉現值，以無漲價數額為由，核發土地增值稅免稅證明書予訴願人
。嗣該分處查得訴願人係於93年 1月15日以買賣方式，自案外人○○○取得系爭 2筆土地（
權利範圍皆為 1/10000），並於93年 1月30日就系爭土地及其與案外人○○○所共有本市南
港區○○段○○小段○○地號免稅土地辦理共有物分割，藉以取得系爭 2筆土地（權利範圍
：全部），復於93年 2月12日訂約出售系爭 2筆土地予○○○。上開情形係利用免徵或不課
徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，而墊高地政機關分割改算後之
前次移轉現值，取巧規避土地增值稅。該分處乃以 94年 3月9 日北市稽大同甲字第 09490
212400號函通知訴願人，重新以系爭 2筆土地分割改算前之原規定地價為原地價，分別以60
年 6月每平方公尺 1,513元（權利範圍：9999/10000）、93年 1月每平方公尺83,200元（權
利範圍： 1/10000），核算漲價總數額後，應補徵土地增值稅計 1,740,025元。訴願人不服
，申請復查，經原處分機關以94年 7月21日北市稽法甲字第09461016100 號復查決定：「復
查駁回。」上開復查決定書於94年 7月25日送達，訴願人仍不服，於94年 8月19日向本府提
起訴願，同年 9月20日補送訴願理由書，11月17日補充訴願理由，並據原處分機關檢卷答辯
到府。
理由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」第31條規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所
有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數
額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土
地，其前次移轉現值。……前項第 1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定；所
稱前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始
時該土地之公告現值。……」第32條規定：「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地
增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地
漲價總數額。」
土地稅法施行細則第42條規定：「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅
。分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵
土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。公同共有土地分割，其土
地增值稅之課徵，準用前項規定。土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土
地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。前 3
項土地價值之計算，以共有土地分割或土地合併時之公告土地現值為準。」第47條規定
：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉
或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」民法第 8
24條規定：「共有物之分割，依共有人協議之方法行之。」土地登記規則第 106條規定
：「數宗共有土地併同辦理共有物分割者，不以同一地段、同一登記機關為限。」
平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然
漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」第36條第 1項規定：「土地增值稅之徵收，
應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。但因繼承而移轉者
，不徵土地增值稅。」
平均地權條例施行細則第23條規定：「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之
原規定地價或前次移轉申報現值、最後 1次申報地價及當期公告土地現值之總和，應與
該土地分割前之地價數額相等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最
近 1次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地所有權人。
」
稅捐稽徵法第21條規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申
報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，
其核課期間為 5年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅
籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為 5年。三、未於規定期間內申報，或
故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為 7年。
在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內
未經發現者，以後不得再補稅處罰。」
行為時共有土地（所有權）分割改算地價原則：「共有土地所有權之分割，一般稱之為
共有物分割，其分割後之原地價（原規定地價，前次移轉現值），最近 1次申報地價之
計算原則如下：壹、多筆土地參加共有物分割，共有人各取得其中 1筆土地時，其共有
物分割後之原地價及最近 1次申報地價之計算方式如下：一、共有物分割前後各土地所
有權人取得之土地價值均相等者，視同未移轉，其原地價及最近1 次申報地價如下：計
算公式：（一）共有物分割後各所有權人原地價之單位地價＝Σ【共有物分割前該所有
權人各單宗土地原地價之總額 x（該宗土地原地價年月之物價指數／共有物分割前該所
有權人各單宗土地中最後 1次原地價年月之物價指數）】／共有物分割後該所有權人取
得土地之總面積。……」
財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋：「共有土地分割，共有人所取得之土
地，其價值減少數額在分割後公告土地現值 1平方公尺單價以下者，准免由當事人提出
共有物分割現值申報。」
93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人
，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後
再移轉應稅土地者，無論再移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質課
稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割後再移轉時，應以其分割前之原
規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；本解釋令發布前
類此上開經共有分割且再移轉之案件，應依上述規定補徵其土地增值稅。各稽徵機關並
應加強宣導，提醒納稅義務人勿取巧逃漏。」
二、本件訴願及補充理由略以：
（一）所謂「土地所有權移轉登記」之方式涵蓋買賣、贈與、繼承、分割繼承、拍賣及共有
物分割等移轉行為，系爭土地因辦理共有物分割，除依土地稅法第28條規定向原處分
機關申報移轉現值外，並經地政機關核准登記，當具有法定效力，原處分機關竟否定
其登記效力，其法令依據何在？
（二）依平均地權條例規定，規定地價乃地政機關之職權，無論土地之合併或分割，皆為平
均地權條例施行細則第23條、第24條所允許之法律行為，且平均地權條例第47條之 1
規定當事人得自行墊高或降低移轉現值，是以土地漲價與否，與稅捐機關之職權無涉
，原處分機關不應越俎代庖。
（三）本案既經地政機關核准登記，依行政程序法第 6條、第 8條規定，原處分機關應以誠
信方法為之，並保護人民正當合理之信賴，且非有正當理由，不得為差別待遇，且原
處分機關引據財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號令釋，有違法規命令不
得逾越法定裁量權之規定。
（四）依原處分機關答辯理由所載，原處分機關並未舉證訴願人違反土地稅法之法令依據，
顯未善盡保護納稅人權益之責任。又原處分機關引用最高行政法院94年度判字第 909
號判決及司法院釋字第420 號解釋，尚有欠妥，節稅乃為人民之權利。另原處分機關
所為補徵土地增值稅之處分，欠缺明確之內容及法律依據，亦有違行政程序法第 4條
規定，且仍應受法律及一般法律保留原則之拘束，請求撤銷原處分。
三、卷查訴願人係於93年 1月15日以買賣方式，自案外人○○○取得系爭土地（權利範圍皆
為 1/10000），並於93年 1月30日就系爭土地及其與案外人○○○所共有本市南港區○
○段○○小段○○地號免稅土地辦理共有物分割，藉以取得系爭土地（權利範圍：全部
），此有系爭土地增值稅（土地現值）申報書、土地增值稅免稅證明書、臺北市政府地
政處地價改算通知書及臺北市都市土地卡等影本附卷可稽。
四、次查已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、
最近 1次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，係依首揭內政部所頒訂之共有土地
（所有權）分割改算地價原則為之。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各
共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地各共有人應有部分之
前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地
分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為
前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第23條第 2項規定通知稅
捐機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如
買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人
向稅捐機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小
於土地公告現值）為準，並不相同；上開共有土地（所有權）分割改算地價原則中對於
土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其物價指數基期之調整有關，但與分割之日期
並無關聯，又其數額係按物價指數調整，亦與公告現值無關。
五、復查依土地稅法第28條、第31條第 1項第 1款規定，土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關
應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額。於一般
正常情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移
轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計
之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於
便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；
惟稅捐稽徵機關若認依前揭土地分割改算原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土
地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規
定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定
地價（或前次移轉現值）、最近 1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之
規定，其目的係將共有土地分割前多次的前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割
後之各宗土地登記簿；至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅
法第31條之規定辦理，是分割改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關
之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦
。
六、再查，本件訴願人藉由共有土地分割增減數額係在公告土地現值 1平方公尺單價以下，
依首揭財政部81年 7月 6日臺財稅第 810238739號函釋，准免由當事人提出共有物分割
現值申報之作業程序，就系爭土地於93年 2月12日訂約出售予案外人○○○時，向原處
分機關大同分處申報前次移轉現值皆為每平方公尺83,200元，惟經原處分機關查得本件
訴願人係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，
而墊高地政機關分割改算之前次移轉現值，取巧規避土地增值稅，遂按首揭財政部93年
8月11日臺財稅字第09304539730 號令釋意旨，仍應以系爭土地分割改算前之原規定地
價分別為60年 6月每平方公尺 1,513元（權利範圍：9999/10000）、93年 1月每平方公
尺83,200元（權利範圍： 1/10000），重新計算系爭土地漲價總數額，並依稅捐稽徵法
第21條第 1項第 2款及第 2項規定補徵訴願人土地增值稅計 1,740,025元，自屬有據。
七、至訴願人主張系爭土地辦理共有物分割，業經地政機關核准登記，規定地價及漲價數額
之認定與稅捐機關之職權無涉，節稅為人民之權利及原處分機關所為補稅處分欠缺明確
之內容及法律依據等節。按司法院釋字第 420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋
應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之
公平原則為之。」及土地稅法第28條前段、第31條第 1項第 1款、土地稅法施行細則第
47條等規定之意旨，可知租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，
而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟
利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質
課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認
定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為
準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求，
此為行政法院82年度判字第2410號判決意旨所明示。倘若在經濟面上實質上已具備課徵
土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上
之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除
其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其
應課徵之土地增值稅，復有高雄高等行政法院91年度訴字第1137號及最高行政法院94年
度判字第 909號等判決意旨可參。本件訴願人藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊
高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地再次移轉時，稅捐稽徵機關得逕依地政機關
分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地從60年 6月至93年1 月
共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，且違租稅公平原則。職是，本件所
謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。是
訴願人上開主張，不足採據。
八、另訴願人主張原處分機關所為處分應以誠信方法為之，不得為差別待遇，並對訴願人之
合理信賴予以保護，及引據財政部93年 8月11日臺財稅字第 09304539730號令釋有逾越
裁量權。經查，在稅捐核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補徵，稅捐稽徵法
第21條第 2項定有明文；另依行政法院58年度判字第31號判例意旨: 「……，如經過法
定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，因具有形式上之確定力，惟
稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可
自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」本案既經原處分機關於核課期間內發現
系爭應徵之土地增值稅，原處分機關即應依法補徵。況原處分機關大同分處核定系爭土
地免徵土地增值稅（即93年 2月13日），係在訴願人出售系爭土地予案外人○○○（即
93年 2月12日）之後，訴願人並未因上開免稅處分而有信賴表現之行為，自難認本件有
信賴保護原則之適用。且財政部93年 8月11日臺財稅第 09304539730號令釋係財政部基
於法定職權，就土地稅法第28條及第31條規定所為之釋示，係闡明此等規定之原意，性
質非屬獨立之行政命令，應自此等規定生效之日起即有適用，復有司法院釋字第 287號
解釋意旨可參。準此，原處分機關根據前開財政部令釋意旨補徵訴願人系爭土地之土地
增值稅，核與平等原則、誠信原則及逾越裁量權等無涉。是訴願人前述主張，顯係對法
令之誤解，核無足採。又訴願人請求暫緩強制執行乙節，前經本府訴願審議委員會以94
年 9月27日北市訴（丁）字第 09430786120號函請原處分機關查明有無訴願法第93條第
2項規定適用，並依職權審酌在案，併予敘明。從而，原處分機關大同分處核定補徵訴
願人土地增值稅 1,740,025元，及原處分機關復查決定駁回復查之申請，揆諸首揭規定
及財政部（令）釋意旨，均無不合，應予維持。
九、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第 1項之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員張明珠
副主任委員王曼萍
委員陳敏
委員曾巨威
委員曾忠己
委員陳淑芳
委員林世華
委員陳立夫
委員陳媛英
中華民國 95 年 2 月 22 日市長馬英九
訴願審議委員會主任委員張明珠決行
如對本決定不服者，得於收受本決定書之次日起2 個月內，向臺北高
等行政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路3 段1 巷1 號）

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