訴願決定書

臺北市政府 95.08.23. 府訴字第09584634300號訴願決定書訴願人：○○○○
訴願人：○○○
訴願代理人：○○○
原處分機關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人等2人因補徵土地增值稅事件，不服原處分機關95年5月23日北市稽法甲字第 095
60058500號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主文
原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起60日內另為處分。
事實
一、緣訴願人等2人以所有本市文山區○○段○○小段○○、○○地號等2筆土地抵繳被繼承
人○○○（ 87年3月13日死亡）即訴願代理人○○○之父遺產之遺產稅，權利人為財政
部國有財產局，並於90年 2月21日向原處分機關文山分處申報土地增值稅，該分處原依
訴願人等 2人所檢附經臺灣臺北地方法院公證處認證之終止信託通知函影本及財政部臺
北市國稅局89年12月26日財北國稅徵字第89192656號同意抵繳被繼承人○○○遺產之遺
產稅函影本，依土地稅法第31條第 2項規定核課土地增值稅，並以90年 2月23日北市稽
文山增字第600682號函復訴願人等 2人系爭土地無漲價數額應發給免稅證明書。嗣經原
處分機關文山分處據財政部91年 6月28日臺財稅字第0910454086號函釋意旨認系爭土地
前次移轉現值之認定，仍應依土地稅法第 31條第 1項規定辦理，該分處乃以91年7月19
日北市稽文山乙字第09161129000號函更正應納土地增值稅額為新臺幣（以下同）14,08
9,215元。
二、訴願人不服，申請復查，未獲變更，第1次提起訴願，經本府以92年9月12日府訴字第 0
9209036100號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起90日內另
為處分。」嗣經原處分機關以93年6月23日北市稽法甲字第09263041000號重為復查決定
：「維持原核定。」訴願人仍不服，於93年7月21日第2次向本府提起訴願，經本府以93
年12月8日府訴字第09322181300號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定
書之次日起90日內另為處分。」嗣經原處分機關以94年9月26日北市稽法甲字第0936319
5100號重為復查決定：「維持原核定。」訴願人仍表不服，於94年10月27日第 3次向本
府提起訴願，經本府以95年1月6日府訴字第 09427378400號訴願決定：「原處分撤銷，
由原處分機關於收受決定書之次日起 90日內另為處分。」嗣經原處分機關以95年5月23
日北市稽法甲字第09560058500號重為復查決定：「維持原核定。」訴願人仍不服，於9
5年5月29日第4次向本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯到府。
理由
一、按土地稅法第 5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：土地增值稅之納稅義務人如
左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之
人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收
買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條規定﹕
「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。
但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免
徵土地增值稅。」第28條之3 規定：「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移
轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關
係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人
為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關
係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與
受託人間。」第31條規定﹕「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典
權時，經核定之申報移轉現值中減除下列各項後之餘額，為漲價總數額﹕一、規定地價
後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現
值。二、土地所有權人為改良土地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地
重劃費用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈時捐
贈土地之公告現值總額。前項第 1款所稱之原規定地價，依平均地權條例之規定﹔所稱
前次移轉時核計土地增值稅之現值，於因繼承取得之土地再行移轉者，係指繼承開始時
該土地之公告現值。土地所有權人辦理土地移轉繳納土地增值稅時，在其持有土地期間
內，因重新規定地價增繳之地價稅，就其移轉土地部分，准予抵繳其應納之土地增值稅
。但准予抵繳之總額，以不超過土地移轉時應繳增值稅總額百分之五為限。前項增繳之
地價稅抵繳辦法，由行政院定之。」
遺產及贈與稅法第30條第1項、第2項規定：「遺產稅及贈與稅納稅義務人，應於稽徵機
關送達核定納稅通知書之日起 2個月內，繳清應納稅款；必要時，得於限期內申請稽徵
機關核准延期 2個月。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在30萬元以上，納稅義務人確有困
難，不能 1次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分12期以
內繳納；每期間隔以不超過 2個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實
物1次抵繳。」
財政部72年8月17日臺財稅第35793號函釋：「主旨：○○○君持憑法院命義務人應辦理
所有權移轉登記之確定判決申報土地移轉現值，仍應依法核課土地增值稅。說明：二、
查依土地稅法‥‥‥第 5條之立法意旨以觀，對土地所有權之移轉行為，無論有償或無
償，均應課徵土地增值稅；再就同條第 2項規定『所稱無償移轉，指贈與及遺贈等方式
之移轉。』以觀，係屬例示規定，並非僅以遺贈及贈與兩種方式為限，其他情形之無償
移轉，自亦包括在內。‥‥‥」
91年 6月28日臺財稅字第0910454086號函釋：「主旨﹕有關被繼承人於信託法公布實施
前以『買賣』原因辦理土地所有權移轉與他人，現繼承人持憑終止信託之法院認證書，
就該筆土地返還請求權補申報遺產稅並申請抵繳遺產稅，其前次移轉現值應如何認定一
案，‥‥‥說明‥‥‥二、‥‥‥本部82年8月20日臺財稅第820358228號函規定：『○
○○、○○○等 2人持憑法院確定判決書，以信託返還為原因申報土地移轉現值，參照
本部72年8月17日臺財稅第35793號函釋，仍應依法核課土地增值稅。』本案系爭土地移
轉仍屬土地所有權移轉方式之一，應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。三、至於
前次移轉現值應如何認定一節，查系爭土地於被繼承人死亡前，係登記於第三人名下，
尚未移轉為被繼承人所有，故其與土地登記為被繼承人所有而列為遺產有別。此外，依
據本部臺北市國稅局91年 5月21日財北國稅審二字第0910027612號函，略以：『繼承人
持終止信託之法院認證書，補申報被繼承人於信託法公布實施前，信託與他人之土地遺
產，課徵標的之財產種類應為土地返還請求權。』，故本案遺產稅之課稅標的並非土地
，因此嗣後縱其繼承人就上開財產補申報遺產稅並申請抵繳遺產稅，惟就系爭土地所有
權之移轉，實係由○○○君及○○○○君將土地移轉予繼承人，再由繼承人移轉予財政
部國有財產局辦理抵繳。是以，有關土地增值稅之課徵，仍應依相關規定辦理，即系爭
土地前次移轉現值之認定，應尚無土地稅法第31條第 2項『以繼承開始時該土地公告現
值為前次移轉現值』規定之適用，仍應依同條第 1項規定辦理。」
二、本件訴願理由略以：
原處分機關並未確實瞭解土地移轉究係有價或無償，且如依原處分機關所認定，系爭土
地之信託關係自始不存在，系爭土地所產生之遺產稅也將自始不存在，也沒有隨之而來
的土地移轉增值稅，原處分機關為了一個自己認定不存在的信託關係強徵土地增值稅，
道理何在？又原處分機關一直以財政部91年 5月21日解釋函認為系爭土地所有權之移轉
係由訴願人等 2人將土地移轉給繼承人，再由繼承人移轉與財政部國有財產局辦理抵繳
，嚴重違背事實，系爭土地從未移轉與繼承人等。另原處分機關將訴願人等 2人之財產
移送法務部行政執行署臺北行政執行處執行，違背稅捐稽徵法第39條及財政部82年 7月
21日臺財稅第821491819號函釋規定。
三、卷查本案前經本府以95年1月6日府訴字第 09427378400號訴願決定：「原處分撤銷，由
原處分機關於收受決定書之次日起 90日內另為處分。」其理由略以：「...... 六、惟
查依訴願人等 2人所提出之88年11月 2日臺灣臺北地方法院公證處認證寄信用紙主張終
止本件信託契約，則縱使訴願人等 2人與被繼承人間曾有信託契約存在，此時該信託關
係亦屬消滅；依首揭財政部91年 6月28日臺財稅字第0910454086號函釋認定系爭土地所
有權之移轉，實係由訴願人等 2人將土地移轉予繼承人，再由繼承人移轉予財政部國有
財產局辦理抵繳，則訴願人等2 人移轉系爭土地予繼承人之原因為何？即有疑義，即依
首揭土地稅法第 5條規定及財政部72年8月17日臺財稅第35793號函釋意旨，訴願人等 2
人如係無償移轉系爭土地予繼承人者，其土地增值稅之納稅義務人應為取得所有權人（
即繼承人），反之，系爭土地如為有償移轉者，訴願人等 2人始為納稅義務人，此部分
涉及納稅義務人主體歸屬之重要事實，原處分機關未能說明，是以本件事實尚有未明，
核有再予審酌之必要。‥‥‥」
四、本件原處分機關重為復查決定仍維持原核定，其理由依復查決定書理由記載略以：「‥
‥‥二、‥‥‥系爭土地所有權之移轉，實係由○○○君及○○○○君（即申請人）將
土地移轉予繼承人，再由繼承人移轉予財政部國有財產局辦理抵繳，及系爭土地前次移
轉現值之認定，應依土地稅法第31條第 1項規定辦理。原核定並無違誤。三、‥‥‥系
爭土地係被繼承人○○○於信託法公布實施前以『買賣』原因辦理土地所有權移轉予申
請人，‥‥‥後雖經申請人以○○○之繼承人為對象通知終止信託關係，經法院認證，
惟無相關信託資料，實難據以認定系爭土地是否為無償移轉。‥‥‥○○○繼承之標的
係前開土地之返還請求權，‥‥‥本案顯係繼承人○○○等以申請人等 2人（即第三人
）所有之系爭土地抵繳遺產稅，並由申請人以抵繳遺產稅為由直接申報移轉予財政部國
有財產局，‥‥‥」是原處分機關續予維持訴願人等2人應納土地增值稅額為14,089,21
5元，尚非無據。
五、惟查原處分機關先引首揭財政部91年 6月28日臺財稅字第0910454086號函釋，認定系爭
土地所有權之移轉，實係由訴願人等 2人所有之土地移轉予繼承人，再由繼承人移轉予
財政部國有財產局辦理抵繳，何以又認定本案係繼承人○○○等以訴願人等 2人（即第
三人）所有之系爭土地抵繳遺產稅，其理由為何？並未具體敘明，且有悖財政部臺北市
國稅局89年12月22日財北國稅徵字第89192656號函，核定系爭土地係屬繼承人繼承之遺
產，而用來抵繳遺產稅之事實。又原處分機關既否定財政部臺北市國稅局認定被繼承人
○○○與訴願人等 2人間之信託關係，如何採據該局改認定繼承人○○○等繼承之標的
係系爭土地信託契約終止前之土地返還請求權，而非系爭土地所有權？再者，本府95年
1月6日府訴字第 09427378400號訴願決定撤銷意旨，係就訴願人等 2人系爭土地所有權
移轉之原因，究係有償行為，抑或無償行為？應予以查明。原處分機關重為處分時雖轉
由本府財政局以95年 3月21日北市財稅字第 09530052400號函報財政部請示，經財政部
以95年4月4日臺財稅字第09504523860號函釋復略以：「...... 說明......二、本案既
經貴市政府訴願決定‥‥‥自應依訴願法第96條規定按訴願決定意旨辦理。另查本案上
開訴願決定所述○○○○等 2人移轉土地予繼承人之原因為何？及釐清係有償或無償移
轉等情核屬事實認定事宜，爰仍請本諸職權查明後，依土地稅法第 5條及相關規定辦理
。」惟原處分機關並未依上開財政部函釋意旨確實查明待證事實，僅以訴願人等 2人取
得系爭土地原因為「買賣」，且無相關信託資料為由，據以否定訴願人等 2人移轉系爭
土地為無償行為，尚屬率斷。上述問題涉及納稅義務人主體歸屬之重要事實，原處分機
關未能查明，致本件事實未明，核有再予審酌之必要。從而，應將原處分撤銷，由原處
分機關於決定書送達之次日起60日內另為處分。至於訴願人等 2人主張財產被移送強制
執行，違背稅捐稽徵法第39條及財政部82年 7月21日臺財稅第 821491819號函釋規定乙
節。尚非屬本案審理範圍，惟查原處分機關業以95年7月6日北市稽法甲字第 095611866
01號函移由原處分機關文山分處辦理，並副知訴願人等 2人及本府訴願審議委員會，且
經該分處以95年7月18日北市稽文山甲字第09560732500號函復訴願人等 2人及本府訴願
審議委員會，訴願人○○○部分已經法務部行政執行署臺北行政執行處准予延緩執行，
訴願人○○○○部分已向該執行處申請延緩執行，併予敘明。
六、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第81條之規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員張明珠
副主任委員王曼萍
委員陳敏
委員曾巨威
委員曾忠己
委員陳淑芳
委員林世華
委員蕭偉松
委員陳立夫
委員陳媛英
中華民國 95 年 8 月 23 日市長馬英九
訴願審議委員會主任委員張明珠決行

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