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臺北市政府 96.02.15. 府訴字第09585025300號訴願決定書
訴 願 人：○○○○遺產管理人○○○律師
原 處 分 機 關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因地價稅事件，不服原處分機關95年10月26日北市稽法甲字第
09561470300 號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
一、緣被繼承人○○○○於 75年 4月3日死亡，遺有本市士林區○○段○
○小段○○地號及信義區○○段○○小段○○地號持分土地，因其繼
承人均拋棄繼承，致上開土地迄今仍未辦理繼承登記。嗣原處分機關
中正分處辦理94年度欠稅清查，發現訴願人業經臺灣臺北地方法院85
年度管字第60號民事裁定指定為被繼承人○○○○之遺產管理人，乃
依稅捐稽徵法第 14條及第19條規定，以94年12月5日北市稽中正甲字
第09461 461800號函檢送被繼承人○○○○欠繳89年至94年地價稅繳
款書 6份予訴願人，金額合計新臺幣（以下同） 591,974元，並請訴
願人依法繳納。訴願人於95年1月2日向原處分機關中正分處申請查對
更正，經該分處查明後，以95年1月11日北市稽中正甲字第095600038
00號函重新檢送被繼承人○○○○90年至94年地價稅繳款書 5份予訴
願人，金額合計497,211元，同時說明前揭94年12月5日北市稽中正甲
字第09461461800 號函應予作廢。訴願人不服，申請復查，經原處分
機關以95 年5月16日北市稽法甲字第09560518500號復查決定：「復
查駁回。」訴願人仍未甘服，於95年6月16日第1次向本府提起訴願，
經本府以95年8月10日府訴字第09584623200號訴願決定：「原處分撤
銷，由原處分機關於決定書送達之次日起60日內另為處分。」
二、嗣經原處分機關重為95年10月26日北市稽法甲字第 09561470300號復
查決定：「被繼承人○○○○90年至94年期地價稅稅額更正為新臺幣
166,097 元，其餘維持原處分。」上開復查決定書於95年10月30日送
達。訴願人仍表不服，於95年11月23日第 2次向本府提起訴願，並據
原處分機關檢卷答辯到府。
理 由
一、按土地稅法第3條第1項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一
、土地所有權人。‥‥‥」第14條規定：「已規定地價之土地，除依
第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」
稅捐稽徵法第19條規定：「為稽徵稅捐所發之各種文書，得向納稅義
務人之代理人、代表人、經理人或管理人以為送達；……」
民法第 6條規定：「人之權利能力，始於出生，終於死亡。」第1177
條規定：「繼承開始時，繼承人之有無不明者，由親屬會議於 1個月
內選定遺產管理人，並將繼承開始及選定遺產管理人之事由，向法院
報明。」第1178條規定：「親屬會議依前條規定為報明後，法院應依
公示催告程序，定 6個月以上之期限，公告繼承人，命其於期限內承
認繼承。無親屬會議或親屬會議未於前條所定期限內選定遺產管理人
者，利害關係人或檢察官，得聲請法院選任遺產管理人，並由法院依
前項規定為公示催告。」第1185條規定：「第1178條所定之期限屆滿
，無繼承人承認繼承時，其遺產於清償債權並交付遺贈物後，如有賸
餘，歸屬國庫。」
代管無人承認繼承遺產作業要點第14點規定：「遺產之收益及負擔：
……（二）代管期間應負擔之稅費及其他必要費用在其遺產現金項下
支出，無現金或現金不足以支付者，由國產局相關預算或機關專戶墊
支。結案時，墊付費用應收回歸墊，如無法收回歸墊者，由國產局相
關預算支應。……（四）代管期間墊付之稅費、雇人監管費用、律師
暨訴訟費用及其他必要費用，於遺產處分時收回歸墊。但經法院執行
拍賣者，應併同前項報酬聲請優先分配後歸墊。」第17點規定：「遺
產有不足清償債權之虞者，代管遺產之地價稅、房屋稅，應俟公示催
告期滿後併同其他債權一併處理，免予墊繳。」
二、本件訴願理由略以：
（一）系爭土地迄今仍被假扣押無法處分，本案被繼承人○○○○已於75
年 4月3日死亡，依民法第6條規定已非權利義務主體，自無成為系
爭土地所有權人或地價稅繳納義務人之可能，而被繼承人○○○○
既非系爭土地90年至94年地價稅之繳納義務人，訴願人自非原處分
之應受送達人。原處分機關明知被繼承人已經死亡，竟仍主張被繼
承人為本件納稅義務人，顯與民法第 6條規定及貴府訴願決定意旨
有違，依法應予撤銷。
（二）原處分機關稱原復查決定之作成，係考量稅捐稽徵法第23條公法請
求權時效，惟被繼承人○○○○既非納稅義務人，本件自始即無所
謂公法請求權時效之問題。
三、卷查本件前經本府95年8月10日府訴字第09584623200號訴願決定：「
原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起60日內另為處分。
」其撤銷理由略以：「……五、惟查，人之權利能力，始於出生，終
於死亡，此為民法第 6條所明定。被繼承人○○○○既於75年4月3日
死亡，依前揭規定，被繼承人○○○○自死亡時起即非系爭土地之所
有權人，自非系爭土地90年至94年地價稅之納稅義務人；又其繼承人
均已拋棄繼承，原處分機關不察，遽以系爭土地90年至94年地價稅之
納稅義務人為被繼承人○○○○，訴願人為被繼承人○○○○之遺產
管理人為由，而依稅捐稽徵法第19條規定向訴願人檢送被繼承人○○
○○90年至94年地價稅繳款書，尚有可議之處。復查，稅捐稽徵法第
14條所稱納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由
遺產管理人負繳納義務乙節，係指被繼承人生前所欠繳之稅捐而言，
此參諸該規定之立法理由甚明。職是，原處分機關率以前開規定課予
訴願人系爭土地90年至94年地價稅之繳納義務，亦嫌無據。……」
四、本案經原處分機關重為復查決定，除本市士林區○○段○○小段○○
地號土地，經原處分機關士林分處以95年10月2日北市稽士甲字第095
61309100號函核定自90年起免徵地價稅，致原核定稅額有所更正外，
其餘仍維持原處分，相關理由依復查決定書重為復查決定之理由記載
：「……二、……本案土地所有權人死亡，且繼承人均拋棄繼承，依
上開規定系爭土地所有權應於清償債權後歸屬國庫。惟查系爭 2筆土
地分別於74年5月22日及同年5月29日經法院囑託查封登記，此有土地
登記第二類謄本之其他登記事項附案可稽，職是，系爭土地在未清償
債權且塗銷查封登記前，尚無法變更其所有權人名義。又地價稅收入
係地方政府重要財源之一，在考量稅捐稽徵法第23條規定：『稅捐之
徵收期間為 5年……』之限制，申請人既被選任遺產管理人，在債權
未清償前仍不能免除其責。是以，本案無人繼承土地之遺產管理人仍
為本案地價稅繳款書之應受送達人，其應納之地價稅稅款係遺產管理
人管理該遺產之必要費用，且如依同法第39條規定：『納稅義務人應
納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強
制執行。』辦理執行時係對系爭土地執行亦非對遺產管理人之個人財
產執行。……」準此，原處分機關針對系爭土地核定課徵被繼承人○
○○○90年至94年地價稅為166,097元，自屬有據。
五、至訴願人主張本案被繼承人○○○○已於75年4月3日死亡，依民法第
6 條規定已非權利義務主體，自無成為系爭土地所有權人或地價稅繳
納義務人之可能，而被繼承人○○○○既非系爭土地90年至94年地價
稅之繳納義務人，訴願人自非原處分之應受送達人等語。經查，依民
法第 6條規定，被繼承人○○○○固於75年4月3日死亡時即喪失權利
能力，形式上非系爭土地之所有權人，亦非系爭土地90年至94年地價
稅之納稅義務人。然被繼承人○○○○所遺留之系爭土地既有無人承
認繼承之事實，且依民法第1185條之規定意旨，國庫又非最後順序之
繼承人，此時若將系爭土地解為無主財產，不啻將造成地價稅稽徵之
漏洞，而訴願人又將如何解釋其係本於何人之代理人身分為系爭土地
之管理行為。況被繼承人之遺產（含系爭土地）既為被繼承人債務之
總擔保，此時若僅因系爭土地形式上無土地所有權人，進而將系爭土
地於遺產管理期間所生之地價稅排除於遺產總擔保之外，亦難認符合
事理之平。復查，財政部國有財產局或所屬辦事處經法院裁定選任為
遺產管理人而代管無人承認繼承之遺產時，對於代管遺產所生之稅費
（包括地價稅、房屋稅等）應由遺產現金項下支出，或由相關預算墊
支，或俟公示催告期滿後併同其他債權一併處理，此為代管無人承認
繼承遺產作業要點第14點第 2款及第17點所明定。依該等規定之意旨
，該等規定之適用顯係基於無人承認繼承之不動產於遺產管理人管理
該不動產期間，稅捐稽徵機關對該不動產仍得依法課徵地價稅或房屋
稅為前提。據此，訴願人上開主張，不足採據。從而，原處分機關重
為復查決定更正課徵被繼承人○○○○ 90年至94年地價稅額為166,0
97 元，揆諸首揭規定，並無不合，應予維持。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第 1項之規定，決
定如主文。
訴願審議委員會主任委員 張明珠
副主任委員 王曼萍
委員 陳 敏
委員 陳淑芳
委員 陳石獅
委員 陳媛英
委員 紀聰吉
委員 程明修
委員 林明昕
委員 戴東麗
委員 蘇嘉瑞
委員 李元德
中 華 民 國 96 年 2 月 15 日
市長 郝龍斌
訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高
等行政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路 3段 1巷 1號）
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