訴願決定書

臺北市政府 96.03.14. 府訴字第09584979800號訴願決定書訴願人：○○○
訴願代理人：○○○
原處分機關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關95年 9月18日北市稽法乙
字第09561178300號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主文
訴願駁回。
事實
一、緣訴願人分別於93年9月8日、94年8月2日及93年10月12日，向財政部
國有財產局、○○○、○○○及○○○訂約購買本市文山區○○段○
○小段 ○○、○○及○○地號等3筆土地，復於94年8月24日與其原
有同地段同小段○○、○○及○○地號等 3筆土地辦理合併為○○地
號土地。嗣訴願人於94年 8月25日向本市古亭地政事務所申請鑑界，
經該所函請本府地政處土地開發總隊查明後，於94年11月17日更正系
爭土地面積為 1,232平方公尺。
二、訴願人就系爭土地（權利範圍：全部），於95年 5月25日訂約出售予
○○股份有限公司，並於同年 5月29日向原處分機關文山分處申報土
地現值（收件號碼： 2611095003664）。經該分處審認系爭土地合併
前係訴願人分別於53年7月、93年9月8日、93年10月12日及94年8月 2
日取得，其後雖於94年8月25日合併為1筆地號，惟並無移轉所有權之
情事，依土地稅法第31條第 1項規定，應以合併改算前之原規定地價
及前次移轉現值為原地價課徵土地增值稅，乃以系爭土地合併改算前
之前次移轉現值即53年 7月每平方公尺新臺幣（以下同）33元（權利
範圍：671588/1082692）、93年9月每平方公尺119,026元（權利範圍
：202008/1082692）、93年10月每平方公尺81,731元（權利範圍：81
512/1082692）及94年8月每平方公尺111,264元（權利範圍：127584/
1082692）核算系爭土地漲價總數額，課徵土地增值稅合計21,498,58
4元。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以95年9月18日北市稽法
乙字第 09561178300號復查決定：「復查駁回。」上開復查決定書於
95年 9月20日送達，訴願人仍不服，於95年10月13日向財政部提起訴
願，經該部以95年10月18日臺財稅字第 09513023380號函移由本府受
理，訴願人並於同年11月30日補正訴願程序，並據原處分機關檢卷答
辯到府。
理由
一、按土地稅法第 5條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地
為有償移轉者，為原所有權人。......前項所稱有償移轉，指買賣、
交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉......」第28條規定：「已
規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收
土地增值稅。......」第31條第 1項第1款、第2項規定：「土地漲價
總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報
移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後
，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地
，其前次移轉現值。」「前項第 1款所稱之原規定地價，依平均地權
條例之規定......」第33條第1項、第8項規定：「土地增值稅之稅率
，依下列規定：一、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核
計土地增值稅之現值數額未達百分之一百者，就其漲價總數額徵收增
值稅百分之二十。二、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時
核計土地增值稅之現值數額在百分之一百以上未達百分之二百者，除
按前款規定辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之三十。三、土地漲
價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在
百分之二百以上者，除按前二款規定分別辦理外，其超過部分徵收增
值稅百分之四十。」「持有土地年限超過40年以上者，就其土地增值
稅超過第 1項最低稅率部分減徵百分之四十。」同法施行細則第47條
規定：「本法第31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉
之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移
轉時申報之現值之數額為準。」平均地權條例第35條規定：「為實施
漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條
規定徵收土地增值稅。」第36條第 1項規定：「土地增值稅之徵收，
應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。
但因繼承而移轉者，不徵土地增值稅。」第37條規定：「土地增值稅
，以原土地所有權人為納稅義務人。但土地所有權無償移轉者，以取
得所有權人為納稅義務人。」同條例施行細則第24條規定：「已規定
地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值
、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各宗土地地價
總和相等。合併後土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近 1次
申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知稅捐稽徵機關及土地
所有權人。」土地合併改算地價原則（內政部95年 2月17日臺內地字
第 0950026856號令修正）第4點第1項第3款規定：「原規定地價或前
次移轉現值：（一）合併後價值無增減者，其計算公式......3.數宗
土地合併，所有權人、合併前各宗土地原地價年月及原地價均不相同
者，其案例......」第5點第3項規定：「因應不同租稅減免優惠條件
土地合併後課稅問題，對不同土地或同土地其為歷次取得，其原地價
年月雖相同者，仍不合併其原地價。」財政部89年8月9日臺財稅第08
90455166號函釋：「主旨：有關土地移轉後經地政機關重測致面積有
增減，於再行移轉時，其『前次移轉現值』應如何計算乙案，參照本
部71年 2月18日臺財稅第31114號函及74年12月30日臺財稅第26903號
函釋規定，應以其前次移轉時所核定之土地移轉現值為其前次移轉現
值。說明：二、查本部71年2月18日臺財稅第31114號函所稱『前次移
轉核計土地增值稅之現值』係指以每一筆土地之每平方公尺單價為計
算標準所核計之土地現值，即單價乘以面積之現值，是以，『前次移
轉現值』依上開函釋應為一總值之概念，故因重測致面積有增減，於
再行移轉時，其前次移轉現值，應以該筆土地前次移轉時所核定之土
地移轉現值（即以重測前面積乘上每平方公尺單價）為準。......」
二、本件訴願理由略謂：
（一）系爭土地原係多筆畸零土地，經訴願人分別向國有財產局及毗連
土地所有權人購買取得所有權後，並於94年 8月24日辦理合併，
並無故意利用合併、分割等手段墊高前次移轉現值，且地政機關
為產權單純化而鼓勵合併，原處分機關應以地政機關按平均地權
條例施行細則第24條規定分算之前次移轉現值為據核算土地增值
稅，始為正辦。又合併前677、677之2地號等2筆土地原屬國有土
地，其申購地價高出當年期公告現值甚多，且面積占總面積比例
為 30.44％，其差額即屬非自然漲價之部分，此一法律利益，除
經買賣雙方同意高報移轉現值而由買方承受外，應由土地所有權
人享有，應自漲價總數額中扣除，始為公允。原處分機關對於該
差額利益視而未見，而對於長期持有部分課以較高稅率之稅額，
顯有圖利國庫之嫌。
（二）系爭土地經合併改算地價後，其前次移轉現值應為「總值」之概
念，地政機關既出具地價改算通知書，原處分機關即應依所載每
平方公尺單價計算，始為正辦。系爭土地既有數個前次移轉現值
，其「總值」除以全部面積即為前次移轉現值，此乃當然之結果
。然原處分機關竟以 4種原地價分別計算土地漲價總數額，並課
徵土地增值稅，其邏輯之謬誤，至為明顯。
（三）土地稅法第33條第 8項規定之立法意旨，係為減輕長期持有土地
者負擔而設，惟如以未改算前各筆土地之原地價分別計徵，縱以
持有土地年限超過40年以上而予減徵，其結果反較合併改算後不
予減徵高出甚多。如此減徵之優惠，反而成為土地所有權人之負
擔，顯然不利，應允許當事人有選擇適用之權利。
三、卷查訴願人就系爭土地（權利範圍：全部），於95年 5月25日訂約出
售予○○股份有限公司，並於同年 5月29日向原處分機關文山分處申
報土地現值（收件號碼： 2611095003664）。經該分處審認系爭土地
於合併前係訴願人分別於93年9月8日、94年8月2日及93年10月12日向
財政部國有財產局、○○○、○○○及○○○訂約購買本市文山區○
○段○○小段○○、○○及○○地號等3筆土地，復於94年8月24日與
原有同地段同小段 ○○、○○及○○地號等3筆土地辦理合併為○○
地號土地，其間並無移轉所有權之情事。此有系爭土地之土地增值稅
（土地現值）申報書、本市土地登記簿、土地登記謄本、地籍圖及本
府地政處地價改算通知書等影本附卷可稽。
四、次查已規定地價之土地合併時，其合併後土地之原規定地價或前次移
轉申報現值、最近 1次申報地價及當期公告土地現值，應與合併前各
宗土地地價總和相等，且應依首揭內政部所頒訂之土地合併改算地價
原則為之。因數宗土地之合併，其所有權人、合併前各宗土地原地價
年月及原地價或有不同，為簡化合併後各宗土地前次移轉現值之登載
，並作為稅捐稽徵機關計算合併後課徵土地增值稅之參考，故土地合
併時，如原地價年月不同，應以調整後之數額作為前次移轉現值登載
於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第24條第 2項規定通知稅
捐機關。然上開土地合併調整後之前次移轉現值，與一般未經合併改
算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值
，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐機關申報之土地現值即移
轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現
值）為準，並不相同。
五、復查依土地稅法第28條、第31條第1項第1款規定，土地增值稅之核計
，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前
次移轉現值為漲價總數額。於一般正常情形下，稅捐稽徵機關以地政
機關按前開土地合併改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據
，而核定之土地增值稅，與以合併前各筆土地之前次移轉現值數額核
計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上
，稅捐稽徵機關基於便宜計算，於慣例上均以前開地政機關分算之「
前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟地政機關依土地合併改算原
則之規定所分算之「前次移轉現值」資料，僅係提供稅捐稽徵機關及
土地所有權人參考，稅捐稽徵機關仍得依土地稅法之相關規定核計土
地增值稅，蓋土地合併改算地價原則係就土地合併時，其合併後土地
之原規定地價（或前次移轉現值）、最近 1次申報地價及當期公告土
地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將數宗土地合併前多次的
前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在合併後之各宗土地登記簿；
至於土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第
31條規定辦理，是合併改算地價為地政機關，而課徵土地增值稅屬稅
捐稽徵機關之權責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅
法之相關規定為之，始為正辦。是原處分機關文山分處依系爭土地合
併前之歷次原規定地價及前次移轉現值核算漲價總數額並課徵土地增
值稅，洵屬有據。
六、至訴願人主張原處分機關以 4種原地價分別計算土地漲價總數額，顯
有謬誤，應依地政機關出具地價改算通知書所載前次移轉申報現值核
算土地增值稅等節。查依首揭土地合併改算地價原則第4點第1項第 3
款規定，數宗土地合併，所有權人、合併前各宗土地原地價年月及原
地價均不相同者，應依所有權人合併後各該原地價年月持分比例，分
別設算。又依同原則第5點第3項規定，因應不同租稅減免優惠條件土
地合併後課稅問題，對不同土地或同土地其為歷次取得，其原地價年
月雖相同者，仍不合併其原地價。系爭土地於合併前係訴願人分別於
53年 7月、93年9月8日、94年8月2日及93年10月12日取得，嗣後雖於
94年 8月25日合併為一筆，惟並無移轉所有權之情事，業如前述，是
本件所謂「前次移轉申報現值」，應係指合併改算前之歷次原規定地
價及前次移轉現值，至為顯然，自應以為原地價課徵土地增值稅。訴
願人前述主張，顯屬誤解法令，尚難採據。
七、另訴願人主張原處分機關以合併前各筆土地之原地價分別計徵，其減
徵結果反較改算後不予減徵之土地增值稅高出甚多乙節。查依卷附財
政部94年7月6日臺財稅字第09404547510號函轉引內政部94年5月24日
臺內地字第0940007657號函釋意旨，有關由數個原地價年月不同之前
次移轉現值因合併共有物分割須調整物價指數至同一基期，致持有年
限產生認定困難時，請地政機關檢送相關歷次異動資料（取得年月、
前次移轉現值、權利範圍、登記原因），供稅捐機關作為課徵土地增
值稅之參考，並核實認定。本件原處分機關文山分處依系爭土地合併
前之歷次原規定地價及前次移轉現值，分別核算漲價總數額並課徵土
地增值稅，且已就其持有土地年限超過40年以上之部分面積（即合併
前之○○地號土地）予以減徵百分之四十稅額，並無減徵結果對訴願
人更不利之情形。是前述主張，亦難憑採。從而，原處分機關文山分
處核定課徵訴願人土地增值稅合計21,498,584元，及原處分機關復查
決定駁回復查之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，均無不合，應予維
持。
八、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第79條第 1項之規定，決
定如主文。
訴願審議委員會主任委員張明珠
副主任委員王曼萍
委員陳敏
委員陳淑芳
委員陳石獅
委員陳媛英
委員紀聰吉
委員程明修
委員林明昕
委員蘇嘉瑞
委員李元德
中華民國 96 年 3 月 14 日
市長郝龍斌
訴願審議委員會主任委員張明珠決行
如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高
等行政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路3段1巷1號）

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