訴願決定書

臺北市政府 96.09.06. 府訴字第09670102200號訴願決定書訴願人：○○○
送達代收人：○○○律師
原處分機關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人因申請退還溢繳土地增值稅事件，不服原處分機關內湖分處96
年4月17日北市稽內湖甲字第09631393700號函所為處分，提起訴願，本府
依法決定如下：
主文
原處分撤銷。
事實
一、緣訴願人之配偶○○○因本府辦理內湖區第 4期市地重劃，分別於85
年 8月31日及同年月29日取得本市內湖區○○段○○小段○○及○○
地號等2筆土地，復於 87年12月17日贈與移轉予訴願人（權利範圍分
別為一萬分之八七及一萬分之九八六）。嗣訴願人於 91年3月18日立
約出售上開 2筆土地予案外人○○股份有限公司，並於同日向原處分
機關內湖分處申報移轉土地現值，經該分處以 91年3月21日北市稽內
湖增字第09160165500號及第09160165600號函核定訴願人應繳納土地
增值稅共計新臺幣（以下同）804,496元，並經訴願人於91年4月29日
完納在案。
二、嗣訴願人於 95年5月2日以其配偶○○○就系爭2筆土地因85年間本府
辦理內湖區第4期市地重劃而分別負擔費用46,828元及503,549元，依
土地稅法第28條之2第2項、第31條第1項及第39條第4項規定，土地漲
價總數額之計算，應於核定之申報移轉現值中減除土地重劃費用，土
地增值稅亦應減徵百分之四十為由，向原處分機關內湖分處申請退還
溢繳之土地增值稅。經該分處以上開案件係屬土地稅法 93年1月14日
修正公佈前已確定案件，依財政部 86年12月26日臺財稅第861932850
號函釋無減徵土地增值稅規定之適用，乃以 95年5月15日北市稽內湖
甲字第09560418600號函復否准所請。訴願人不服，於95年6月15日第
1次向本府提起訴願，經本府以 95年9月20日府訴字第09584634400號
訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起60日
內另為處分。」嗣原處分機關內湖分處重為處分，以95年10月17日北
市稽內湖甲字第 09561237800號函通知訴願人仍否准所請。訴願人不
服，於95年11月16日第2次向本府提起訴願，經本府以96年3月29日府
訴字第 09670002000號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決
定書送達之次日起60日內另為處分。」嗣原處分機關內湖分處重為處
分，以96年4月17日北市稽內湖甲字第09631393700號函通知訴願人仍
否准所請。訴願人仍不服，於96年5月15日第3次向本府提起訴願，並
據原處分機關檢卷答辯到府。
理由
一、本市各稅捐分處為原處分機關所屬單位，其所為之處分，均應視為原
處分機關之行政處分，合先敘明。
二、按訴願法第95條規定：「訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關
係機關之效力......」第96條規定：「原行政處分經撤銷後，原行政
處分機關須重為處分者，應依訴願決定意旨為之，並將處理情形以書
面告知受理訴願機關。」
稅捐稽徵法第 28 條規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算
錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 5年內提出具體證明，申請退還；
逾期未申請者，不得再行申請。」
土地稅法第 5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地
為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有
權之人。...... 所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第
28 條規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土
地漲價總數額徵收土地增值稅。...... 」行為時第 28 條之 2 規定
﹕「配偶相互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時
，以該土地第 1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，
計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」第 28 條之 2 第 1 項、第 2
項前段規定：「配偶相互贈與之土地，得申請不課徵土地增值稅。但
於再移轉第三人時，以該土地第 1 次贈與前之原規定地價或前次移
轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「前項受贈
土地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所
有權之期間內，有支付第 31 條第 1 項第 2 款改良土地之改良費用
或同條第 3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為
經重劃之土地，準用第 39 條第 4 項之減徵規定。」第 31 條第 1
項規定：「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典
權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數
額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價
後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土
地已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費用及因
土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施用地者，其捐贈
時捐贈土地之公告現值總額。」第 39 條第 4 項規定：「經重劃之
土地，於重劃後第 1次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」
土地稅減免規則第 20 條第 7 款規定：「土地增值稅之減免標準如
左：. ..... 七、經重劃之土地，於重劃後第 1 次移轉時，減徵百
分之四十。但以下列土地，於中華民國 66 年 2 月 2 日平均地權條
例公佈施行後移轉者為限：（一）在中華民國 53 年舉辦規定地價或
重新規定地價之地區，於該次規定地價或重新規定地價以後辦理重劃
之土地。（二）在中華民國 53 年以前已依土地法規定辦理規定地價
及在中華民國 53 年以後始舉辦規定地價之地區，於其第 1 次規定
地價以後辦理重劃之土地。」
財政部 86 年 10 月 13 日臺財稅第 861919390 號函釋：「主旨：
有關土地稅法第 28 條之 2 條文增訂後，配偶相互贈與土地之案件
，是否需向主管稽徵機關申報土地移轉現值及如何查欠作業乙案....
.. 說明：...... 二、案經函准內政部 86 年 9 月 18 日臺（86）
內地字第 8608732號函略以：『查新增訂後之土地稅法第 28條之 2
，有關配偶間相互贈與之土地，【不課徵】土地增值稅之規定，與平
均地權條例第 40 條之 2（土地稅法第 30 條之 1）所定【免徵】土
地增值稅之土地，應核定其移轉現值並發給免稅證明，以憑辦理土地
所有權移轉登記之性質有別，且該贈與土地之移轉現值依法無需異動
；基於簡政便民之考量，本案配偶間相互贈與土地之案件，似無需向
主管稽徵機關申報土地移轉現值。......另此類配偶相互贈與案件，
因無需申報現值，故應由地政機關於土地登記完畢後，依本部 80 年
9 月 13 日臺（8 0）內地字第 8075309號函頒【地籍異動通知書】
格式，通報稅捐機關釐正稅籍資料。』本部同意上開內政部意見。..
.... 」
86 年 12 月 26 日臺財稅第 861932850 號函釋：「二、本案經函准
內政部 86 年 12 月 2 日臺（八六）內地字第 8610103 號函，略
以：『本案臺北市政府財政局建議：配偶相互贈與之土地，於依土地
稅法第 28 條之 2 規定不課徵土地增值稅後再移轉予第三人時，"
視為 " 原贈與人之第 1 次移轉，於受贈人申報移轉現值，核計土地
增值稅時，原贈與人支付之土地改良費用及增繳地價稅依土地稅法第
31 條規定減除；如係重劃後贈與配偶後再移轉第三人，可依同法第
39 條第 4 項規定減徵乙節，按現行法律對於前開臺北市政府財政局
建議土地增值稅負減免既無明文規定，依 " 租稅法定主義 " 之原則
，以及所稱 " 視為 " 需有某一事實存在，依一般情事，可認為有另
一事實存在，且均須法規規定為必要之法理觀之，似非妥適』。本部
同意上開內政部見解。三、土地所有權人於申請適用土地稅法第 28
條之 2 規定，不課徵土地增值稅，如移轉土地係重劃後第 1 次移轉
或有土地改良費用及增繳地價稅得抵扣時，請轉知所屬稽徵機關應加
強宣導上開規定，促使納稅義務人審慎考慮，避免事後滋生爭議。」
93 年 3 月 30 日臺財稅字第 0930451955 號函釋：「主旨：○○○
○女士於 92 年 3 月出售配偶贈與之土地，為請求依土地稅法第 31
條第 1 項第 2 款及第 39 條第 4 項規定減除土地重劃費用及減徵
土地增值稅，提起行政救濟，尚未確定之案件，有無 93 年 1 月 14
日修正公佈之同法第 28 條之 2 規定之適用一案，仍請依本部 86
年 12 月 26 日臺財稅第 861932850 號函規定辦理。..... . 」
93 年 4 月 27 日臺財稅字第 0930451910 號函釋：「配偶相互贈與
，不課徵土地增值稅之土地，於再移轉第三人時，經依修正前（93
年 1 月 15 日）土地稅法第 28 條之 2 規定課徵土地增值稅，並不
得扣除贈與配偶支付之土地改良費用、增繳地價稅及減徵百分之四十
土地增值稅，因而提起行政救濟；或於核課確定後，依稅捐稽徵法第
28 條規定在繳納之日起 5 年內申請退還者，可否比照修正后土地稅
法同條第 2 項規定辦理一案，仍請依其行為時相關法令規定辦理。
...... 」
95 年 1 月 4 日臺財稅字第 09400659620 號函釋：「主旨：有關
...... 為請求依土地稅法第 31 條第 3 項規定減除增繳地價稅，提
起行政救濟，尚未確定之案件，有無 93 年 1 月 14 日修正公佈之
同法第 28 條之 2 規定之適用一案，基於『實體從舊，程序從新』
之原則，仍請依行為時上述稅法及本部 86 年 12 月 26 日臺財稅第
861932850 號函規定辦理。...... 」
三、本件訴願理由略以：
（一）訴願人之夫因系爭土地 85 年間臺北市政府辦理內湖區第 4期市
地重劃而負擔總費用分別為 46,828 元及 503,549元。嗣訴願人
之夫將系爭土地贈與訴願人，因屬夫妻贈與而未核課土地增值稅
，故無從辦理減徵。嗣訴願人於 91 年間再移轉於第三人，分別
繳納土地增值稅 67,051 元及 737,44 5 元。惟訴願人之夫既將
系爭土地贈與予訴願人，系爭土地得辦理減徵土地增值稅之權利
，自應隨同土地轉讓登記移轉予訴願人。且訴願人本得依平均地
權條例第 36 條第 2 項、同法施行細則第54 條第 1項、土地稅
法第 31 條第 1 項及第 39 條第 4 項規定申請退還溢繳之稅款
，93 年 1 月 14 日修正公佈土地稅法第 28 條之 2規定，係將
既有法理明文化而已。
（二）本案前經臺北市政府以95年 9月20日府訴字第 09584634400號及
96年 3月29日府訴字第 09670002000號訴願決定撤銷原處分，惟
原處分機關內湖分處並未依訴願決定意旨重為處分，系爭處分顯
有適用法令錯誤之情事。
四、卷查本件前經本府以96年3月29日府訴字第09670002000號訴願決定：
「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起60日內另為處分
。」其理由略以：「 ......六、惟查前揭行為時土地稅法第28條之2
規定之立法理由，僅係比照83年修正施行之『遺產及贈與稅法』之規
定，對於夫妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅予以免徵。上開
規定雖無受贈土地為經重劃之土地，或經區段徵收而領回抵價地後第
1 次移轉時，其土地增值稅得減徵百分之四十，或土地漲價總數額之
計算，應於核定之申報移轉現值中減除土地重劃費用之明文規定，惟
究屬立法原意之『排除』，或係立法疏漏，不無疑義？又查93年1月1
4日修正公佈之土地稅法第28條之2業已增列準用同法第31條第1項第2
款及第 39條第4項之規定；另依最高行政法院91年度判字第1554號判
決及臺北高等行政法院 92年度簡字第649號判決之意旨，土地經重劃
後贈與配偶，依行為時土地稅法第 28條之2規定，不課徵土地增值稅
，而於再移轉第三人時，則須以該土地第 1次贈與前之原規定地價或
前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。亦即受
贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈與當時未予減
徵，其前後應負擔之增值稅總額，反較一般人為高，顯然違反平等原
則。則夫妻間之贈與，因土地稅法以其為生活共同體，不課徵土地增
值稅，而於日後移轉課徵土地增值稅時，反受不利益之結果，當非立
法原意。故土地稅法第 39條第4項，於移轉有土地增值稅之課徵，且
係重劃後第 1次以該土地重劃前之原規定地價或前次移轉現值為原地
價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅時，即得認係重劃後第 1次之
移轉，財政部 86年12月26日臺財稅第861932850號函釋，與土地稅法
第39條第4項立法意旨有違。嗣最高行政法院95年度判字第998號判決
亦採同一法律見解，認配偶相互贈與之土地，依行為時土地稅法第28
條之 2規定，既不課徵土地增值稅，自不生減徵土地增值稅問題，其
相互間土地之移轉，自不包括在土地稅法第39條第4項規定所稱『第1
次移轉』範圍。是原處分機關未就上開問題依職權詳予研議，而仍依
財政部86年12月26日臺財稅第861932850號函、93年4月27日臺財稅字
第09 30451910號函釋及95年1月4日臺財稅字第09400659620號函釋否
准訴願人所請，尚嫌率斷。訴願人執此指摘，非無理由。......」
五、嗣經原處分機關內湖分處重為處分仍否准訴願人之申請，其所持理由
據原處分機關96年5月30日北市稽法甲字第09633363200號訴願答辯書
理由載以：「......三、......本案訴願人......經核定應繳納土地
增值稅於91年4月29日完納，查訴願人並未於91年5月30日繳納期限屆
滿30日前申請複查......該核定土地增值稅之處分已屬確定案件，該
處分即具有實質存續力，況系爭土地增值稅之核課，係本處內湖分處
依行為時土地稅法第 28條之2規定所為之處分，無稅捐稽徵法第28條
適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無依法退還溢繳土地增值稅之依據
。四、訴願決定撤銷理由引據最高行政法院91年度判字第1554號判決
、臺北高等行政法院 95年度判字第998號判決意旨認本件原處分是否
違反平等原則及偏離立法原意而有斟酌之餘地及財政部相關函釋是否
與行為時土地稅法第 28條之2規定之立法意旨有違，容有再為研議及
檢討之必要。按行政法規之適用原則，係採『實體從舊、程序從新』
之原則，亦即......實體法規，於行為後有所變更時，應適用行為時
之法律......故本案課稅之處分自應依行為時法律規定為依據，又財
政部相關函釋是否與行為時土地稅法第 28條之2規定之立法意旨有違
乙節，因引據係判決僅對個案形成拘束力，非屬判例，本處仍應就個
案事實予以審查。另依租稅法定主義之原則，有關稅捐徵免事項，仍
應以法規規定為必要，本件行為時土地稅法相關規定業如前述，是原
處分並無欠缺法令依據或違反法令規定之情形。......」尚非無據。
六、惟查依臺北高等行政法院 95年度訴字第02564號判決略謂：「......
理由......五、......（二）行為時土地稅法第28條之2 ：『配偶相
互贈與之土地，不課徵土地增值稅。但於再移轉第三人時，以該土地
第 1次贈與前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數
額，課徵土地增值稅。』之規定，係於86年5 月21日增訂，增訂理由
乃緣於夫妻為生活之共同體，於一般生活事務互為代理人，故對於夫
妻間因贈與而移轉土地所產生土地增值稅不予課徵；但於受贈之一方
再移轉第三人時，則須以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移
轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅；亦即土地雖因
夫妻贈與，而變異（易）土地所有權人，但因此種土地所有權人之變
動，僅是暫時不課徵土地增值稅，而將課徵土地增值稅之時點延至移
轉於第三人時，並以當次移轉於第三人之土地所有權人為土地增值稅
之納稅義務人；故而依行為時土地稅法第28條之2 之規範意旨，其於
配偶相互贈與土地之情況，關於土地增值稅之課徵，係將夫妻視為『
一體』。（三）另觀諸首揭土地稅法第31條、第39條第4 項、平均地
權條例第36條與第42條第4 項所訂減稅之規定，可以減免土地增值稅
之土地，必須是重劃後之土地或有支付改良土地費用或已繳納工程受
益費或有增繳地價稅等之特定土地，並未包括其它不符上述條件之土
地；是上揭減稅規定之立法意旨，係在考量土地增值稅本質及課徵目
的後，將該特定土地與一般土地在課徵土地增值稅上有所區別，以求
租稅之公平。而行為時土地稅法第28條之2 並未否定上揭土地稅法第
31條、第39條第4 項、平均地權條例第36條與第42條第4 項所訂既有
的減稅規定。故配偶相互贈與後之土地，再移轉時若有符合其他法條
所訂既有的減稅規定者，自應仍予適用。尚不得以上揭行為時土地稅
法第28條之2 規定，於93年1 月14日始修正增列第2 項『前項受贈土
地，於再移轉計課土地增值稅時，贈與人或受贈人於其具有土地所有
權之期間內，有支付第31條第1 項第2 款改良土地之改良費或同條第
3 項增繳之地價稅者，準用該條之減除或抵繳規定；其為經重劃之土
地，準用第39條第4 項減徵之規定。......』，即謂該條文修正前夫
妻相互贈與之土地，並無上揭土地稅法第31條、第39條第4 項、平均
地權條例第36條與第42條第4 項所訂減稅規定之適用。（四）再者土
地贈與配偶，依上開土地稅法規定，不課徵土地增值稅，而於再移轉
第三人時，則須以該土地第1 次贈與前之原規定地價或前次移轉現值
為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅，以符土地漲價歸公之
原則。亦即受贈之配偶其應計算之土地漲價總數額並未減少，惟因贈
與當時未予減徵（因不需申報亦未課徵），其前後應負擔之增值稅總
額，反較一般人為高，顯然違反平等原則。則夫妻間之贈與，因土地
稅法以其為生活共同體，不課徵土地增值稅，而於日後移轉課徵土地
增值稅時，反受不利益之結果，當非立法原意。故財政部86年12月26
日臺財稅第 861932850號函釋，認為配偶相互贈與後之土地，縱然是
重劃後之土地或有支付改良土地費用或已繳納工程受益費或有增繳地
價稅等之特定土地，於再移轉第三人時也不能予土地贈值稅之減免，
顯然與對待一般土地毫無區別，有違上揭法律條文之立法目的，並有
失租稅之公平，應不予採用（最高行政法院91年度判字第1743號、91
年度判字第1554號判決、95年度判字第1819號判決均採相同見解）。
......」
七、是參酌上開判決意旨，於經重劃後之土地有移轉且課徵土地增值稅之
情形，土地所有權人雖曾因贈與而將土地所有權移轉登記予其配偶，
其後其配偶再出售該土地時，仍應認為係第 1次移轉，土地漲價總數
額之計算，應於核定之申報移轉現值中減除土地重劃費用；其土地增
值稅得減徵百分之四十。是本件訴願人之主張，非無理由。原處分機
關逕以上開案件係屬已確定案件，仍依行為時土地稅法第 28條之2規
定、財政部 86年12月26日臺財稅第861932850號函及95年1月4日臺財
稅字第 09400659620號函釋否准訴願人所請，尚嫌率斷，是原處分機
關對於訴願人退還溢繳土地增值稅之申請，應作成准予退還之行政處
分。從而，應將原處分撤銷。
八、綜上論結，本件訴願為有理由，爰依訴願法第 81條第1項前段之規定
，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員張明珠
副主任委員王曼萍
委員陳敏
委員陳淑芳
委員陳石獅
委員陳媛英
委員紀聰吉
委員戴東麗
委員蘇嘉瑞
委員李元德
中華民國 96 年 9 月 6 日
市長郝龍斌公假
副市長林崇一代行
訴願審議委員會主任委員張明珠決行

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