訴願決定書

臺北市政府 98.04.16. 府訴字第09870040600號訴願決定書訴願人蘇○○
訴願人蘇○○
訴願人蘇○○
原處分機關臺北市稅捐稽徵處
訴願人因補徵 92年至96年差額地價稅事件，不服原處分機關民國97年11月7日北市稽法乙字
第09731887500號復查決定，提起訴願，本府決定如下：主文
訴願駁回。
事實
訴願人等 3人分別共有本市中正區中正段2小段569地號持分土地（地上房屋門牌：本市中正
區杭州南路○○段○○巷○○弄○○號○○樓、○○樓），原經原處分機關中正分處核定按
自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經該分處辦理97年度地價稅清查作業時，查得系爭土
地之地上建物自民國（下同）65年12月9日起至97年9月4日止均為訴願人等3人之兄蘇○○所
有（嗣於97年9月5日始由訴願人蘇○○取得上開地址3樓房屋所有權，而4樓房屋所有權人則
有訴願人蘇○○、蘇○○等 2人分別共有），非訴願人等3人或其等配偶、直系親屬所有，
不符土地稅法第 9條及同法施行細則第4條自用住宅用地要件之規定，乃分別以97年7月29日
北市稽中正甲字第09730241900號、第09730242000號及第09730242100號函通知訴願人等3人
系爭持分土地改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵92年至96年
按自用住宅用地稅率與一般用地稅率之差額地價稅各計新臺幣（下同）3萬912元（訴願人等
3人於97年9月16日業已繳納）。訴願人等3人不服，申請復查，經原處分機關以97年11月7日
北市稽法乙字第097
31887500號復查決定：「復查駁回。」訴願人等 3人仍不服，於97年12月2日向本府提起訴
願， 97年12月15日、23日、24日及98年1月10日、2月2日、2月13日、3月 3日、3月9日補充
訴願理由，並據原處分機關檢卷答辯。理由
一、按稅捐稽徵法第 21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：....
..二、依法......應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期
間為五年。」「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰
，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」第 22條第4款規定：「前條第一
項核課期間之起算，依左列規定：......四、由稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核
定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」
土地稅法第 3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權
人。」第 9條規定：「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於
該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」第 16 條第 1項規定：「地價
稅基本稅率為千分之十...... 。」第 17 條第 1 項規定：「合於左列規定之自用住宅
用地，其地價稅按千分之二計徵：一、都市土地面積未超過三公畝部分。二、非都市土
地面積未超過七公畝部分。」第 41 條規定：「依第十七條及第十八條規定，得適用特
別稅率之用地，土地所有權人應於每年（期）地價稅開徵四十日前提出申請，逾期申
請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用特別
稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」民法第758條第1項規定：「不
動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」
土地稅法施行細則第 4條規定：「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良
物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」
財政部67年6月30日臺財稅第34248號函釋：「關於自用住宅用地核課地價稅及土地增值
稅，應如何認定乙案，經本部邀請內政部等有關單位多次研商，獲得會商結論如下：一
、地上房屋為樓房時：房屋不分是否分層編訂門牌或分曾登記，土地為 1人所有或持分
共有，其地價稅及土地增值稅，准按各層房屋實際使用情形所占土地面積比例，分別按
特別稅率及一般稅率計課......。」
80年 5月25日臺財稅第 801247350號函釋：「主旨：依土地稅法第17條及第 18 條規定
，得適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，應如何恢復一般稅率
課徵地價稅一案，請依說明二會商結論辦理。說明：二、本案經邀集有關機關會商獲致
結論如下：『（一）依土地稅法第 17 條及第 18 條規定，得適用特別稅率之用地，於
適用特別稅率之原因、事實消滅時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅
率課徵地價稅。...... 』」
二、本件訴願及補充理由略以：
（一）系爭土地及房屋，均得自訴願人等 3人父親之遺產，當時因訴願人等 3人年幼，遂公
推長兄蘇○○為房屋管理人及所有權人，並約定兄弟姊妹 4 人（即訴願人等 3 人及
兄蘇○○）各占房屋所有權四分之一持分，此與土地稅法施行細則第 4條規定，以其
土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬者為限，實質上並非完全相
悖。民法第 758條雖規定不動產以登記為準，惟原處分機關應本於發現事實真相而認
本件房屋為繼承遺產，含有公同共有之產權成分存在，遠比登記更加優先。復查決定
認為「申請人等本次取得房屋所有權登記之原因為買賣，尚非分割，難認申請人為系
爭房屋之共有人」，此顯係本末倒置，應認本件訴願人等 3人為該房屋之共有人。
（二）原處分機關中正分處依「臺北市稅捐稽徵處 97 年度地價稅籍及使用情形清查作業計
畫」辦理，惟並未明示該稅籍及使用情形之確鑿事證，況既為作業計畫，應僅具內部
拘束，非正式法律條文，豈足為據藉資辦理？原處分機關無自用住宅與ㄧ般住宅地價
稅得徵差額稅款之「法條明定及母法依據」為開徵憑據，是為不法。
（三）訴願人等 3人從房屋落成至今，皆居住、使用、生活於此，前後長達 30 餘年之久！
即自 65 年就已共同持有原處分機關中正分處課徵之土地並均設籍於此房屋；土地稅
法於 68 年修正，基於法律不溯既往之大則，且無法條明定需補繳 5年稅率之差額地
價稅，況原處分機關中正分處於 96 年以前，一向認定訴願人等 3人房屋及土地按住
宅用及自用住宅用地稅率課徵稅賦，今竟遽行改認應係依ㄧ般用地稅率課徵，原處分
機關未善盡前揭法規修訂之「告知責任」，造成誤核定系爭土地原應按一般用地稅率
為自用住宅用地稅率，致錯徵稅款之責，悉在核稅機關之一方，故應以先預告變更稅
率，待 97 年起始改按一般用地稅率課徵，況且系爭房屋所有權分割告竣，目前已符
合土地稅法施行細則第 4 條之規定。
（四）系爭土地適用何種稅率，最終係由稅捐稽徵機關審核底定，非由人民申報決定，此乃
稅法明定，尤有復查決定書明載「原經本處中正分處核定按自用住宅用地稅率課徵地
價稅」字樣，足證本件誤採稅率，短徵稅款之責任，係在稅捐稽徵機關，非在訴願人
，自應由原處分機關自行吸收誤徵責任。訴願人等 3人已暫行補繳差額，無論依法、
量理、衡情皆應退還。
三、查訴願人等 3人分別共有本市中正區中正段2小段569地號持分土地（地上房屋門牌：本
市中正區杭州南路○○段○○巷○○弄○○號○○樓、○○樓），原經原處分機關中正
分處核定按自用住宅用地稅率課徵地價稅在案。嗣經該分處辦理97年度地價稅清查作業
時，查得系爭土地之地上建物自65年 12月9日起至97年9月4日止均為其等之兄蘇○○所
有，非訴願人等 3人或其等配偶、直系親屬所有，核與土地稅法第9條及同法施行細則
第 4條適用自用住宅用地特別稅率之規定不符，有地籍資料查詢土地所有權部、建物綜
合資料、戶政連線戶籍資料等附卷可稽，是原處分機關中正分處核定系爭持分土地改按
一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定，補徵92年至96年按自用住宅用
地稅率與一般用地稅率之差額地價稅，自屬有據。
四、至訴願人主張系爭土地及房屋均源自訴願人等 3人父親之遺產，當時因訴願人等 3人年
幼，遂公推長兄蘇○○為房屋管理人及所有權人，並約定訴願人等 3人及長兄蘇○○各
占房屋所有權四分之一持分，此與土地稅法施行細則第 4條規定，實質上並非完全相悖
。訴願人等 3人自65年就已共同持有系爭持分土地並均設籍於該土地之地上房屋，民法
第758 條雖規定不動產以登記為準，惟原處分機關應本於發現事實真相而認本件房屋為
繼承遺產，含有公同共有之產權成分存在，遠比登記更加優先等語。按不動產物權之取
得，依民法第 758條規定，係採登記生效要件主義，意即不動產物權之移轉行為，除當
事人間之合意外，仍須經登記始生效力，與訴願人等 3人實際居住於該址房屋多少年無
涉；且訴願人等 3人與長兄蘇○○間縱有約定，亦僅於其等當事人間發生效力，訴願人
等 3人仍非法律上取得該等建物所有權之人，訴願主張與土地稅法施行細則第4條規定
不符，自難採據。
五、復查訴願人主張原處分機關中正分處依「臺北市稅捐稽徵處97年度地價稅籍及使用情形
清查作業計畫」辦理，惟並未明示該稅籍及使用情形之確鑿事證，況既為作業計畫，應
僅具內部拘束，原處分機關無自用住宅與ㄧ般住宅地價稅得徵差額稅款之「法條明定及
母法依據」為開徵憑據，是為不法云云。經查，原處分機關中正分處所據「臺北市稅捐
稽徵處97年度地價稅籍及使用情形清查作業計畫」，僅係辦理年度清查地價稅籍及使用
情形之行政措施時所依據之機關內部規範，尚非本件原處分作成之依據。又現行土地稅
法施行細則第 4條規定，為行政院 79年10月12日臺79台財字第29496號令修正發布，於
該施行細則修正前稅捐機關核定是否屬自用住宅用地係依土地稅法第 9條規定。準此，
於79年之前系爭土地僅須訴願人或其配偶、直系親屬於系爭土地辦竣戶籍登記，且系爭
土地未有出租或供營業用即得申請按自用住宅用地稅率課徵地價稅，而於該施行細則修
正施行後，該施行細則第4條規定則就土地稅法第9條所稱之自用住宅用地作出解釋性定
義，即所謂自用住宅用地，尚須以土地上建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親
屬所有者為限。是以，自土地稅法施行細則79年10月12日修正施行後，因系爭土地地上
建物屬訴願人之兄蘇○○所有，致系爭持分土地適用自用住宅用地稅率之原因、事實消
滅，原處分機關中正分處乃依稅捐稽徵法第 21條第1項第2款及第2項規定，補徵系爭持
分土地92年至96年按自用住宅用地稅率與ㄧ般用地稅率之差額地價稅，並無違誤。訴願
主張，應屬誤解，不足採據。
六、又訴願人主張原處分機關中正分處於 96年以前，一向認定訴願人等3人房屋及土地按住
宅用及自用住宅稅率課徵稅賦，今竟遽行改認應係依ㄧ般用地稅率，原處分機關未善盡
前揭法規修訂之「告知責任」，造成誤採一般用地稅率為自用住宅用地稅率，致錯徵稅
款之責，悉在核稅機關之一方，自應由原處分機關自行吸收誤徵責任云云。
按「自用住宅用地」之要件，除需土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登
記且無出租或供營業用之住宅用地，尚須土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶
、直系親屬所有者為限，此為首揭土地稅法第 9 條及同法施行細則第 4 條所明定。經
查訴願人等 3人於 79 年 1 0 月 1 2 日土地稅法施行細則修正施行後至 97 年 9月 4
日尚未取得該等建物所有權前，依土地稅法第 9 條及同法施行細則第 4條規定，其等
分別共有之系爭持分土地自不符合按自用住宅用地稅率課徵地價稅之要件，訴願人等 3
人尚難以其等不知法令而冀邀免責。再按稅捐稽徵法第 2 1 條第 1 項第 2 款及第 2
項規定，地價稅之核課期間為 5年，在核課期間內，經另發現應徵之稅捐者仍應依法補
徵。原處分機關中正分處據以補徵系爭持分土地 92年至 96年按自用住宅用地稅率與一
般用地稅率之差額地價稅，並無違誤。訴願主張，不足採憑。另訴願主張臺北市政府應
依職權主動並依訴願程序相關措施，送請各機關依法處置等節，尚非本件訴願審究範圍
，併予敘明。從而，原處分機關中正分處所為處分，原處分機關復查決定駁回復查之申
請，揆諸首揭規定及函釋意旨，均無不合，應予維持。
七、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第 79條第1項，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員陳業鑫
副主任委員王曼萍
委員劉宗德
委員陳石獅
委員陳媛英
委員紀聰吉
委員戴東麗
委員林勤綱
委員柯格鐘
委員葉建廷
委員范文清
中華民國 98 年 4 月 16 日
市長郝龍斌
訴願審議委員會主任委員陳業鑫決行
如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高等行政法院提起行政訴
訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路3段1巷1號）

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