訴願決定書

臺北市政府 99.04.16. 府訴字第09970039300號訴願決定書訴願人財團法人○○基金會
代表人羅○○
訴願代理人吳○○律師
原處分機關臺北市稅捐稽徵處
訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關民國98年12月17日北市稽法乙
字第09832397300號復查決定，提起訴願，本府決定如下：
主文
訴願駁回。
事實
一、訴願人為興辦社會福利事業，於民國（下同） 93年9月30日自案外人
黃○○受贈其所有之本市士林區陽明段○○小段○○至○○、○○至
○○地號等39筆持分土地（持分土地面積共計1,133.35平方公尺，下
稱○○土地）及建物 3筆（即本市士林區承德路○○段○○號地下層
、通河東街○○段○○號地下層、通河東街○○段○○號地下層），
並於同日向原處分機關士林分處申報移轉土地現值及土地增值稅，經
該分處以93年10月21日北市稽士林增字第 09360867600號函核定○○
土地應課徵土地增值稅計新臺幣（下同）2,540萬5,265元。其間，訴
願人於93年10月20日向原處分機關士林分處申請就系爭土地依土地稅
法第 28條之1規定，免徵土地增值稅，經該分處以 94年4月26日北市
稽士林增字第094902901 00號函核准免徵土地增值稅在案。嗣該分處
於辦理97年度社會福利事業及私立學校受贈土地免徵土地增值稅列管
案件清查時，查得○○土地上有44棟建物，供多家住戶使用，且共有
人未訂立分管契約，因此○○土地於受贈時即有部分面積無法供訴願
人使用之事由存在，不符土地稅法第 28條之1規定，應就該部分土地
面積1,117.26平方公尺（應係 1,107.2平方公尺）補徵原免徵稅額，
乃以97年7月22日北市稽士林甲字第09730905600號函核定應補徵原免
徵之土地增值稅計2,478萬 5,55 7元。訴願人不服，於97年8月8日向
原處分機關提出陳情，經交由該分處重新核定仍審認○○土地面積中
1,107.2平方公尺係供他人使用，於受贈時即有無法供訴願人使用之
事由存在，不符土地稅法第28條之 1規定，仍應按一般用地稅率課徵
土地增值稅，原補徵土地增值稅計 2,478萬5,557元無誤，乃以97年8
月13日北市稽士林甲字第097 31487200號函通知訴願人。訴願人不服
，申請復查，經原處分機關以97年 12月11日北市稽法乙字第0973194
5400號復查決定：「復查駁回。」訴願人仍不服，於98年1月12日第1
次向本府提起訴願，經本府以98年5月13日府訴字第09870057500號訴
願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起60日內
另為處分。」
二、嗣經原處分機關依訴願決定撤銷意旨，以 98年6月25日北市稽法乙字
第09 831049400號重為復查決定：「復查駁回。」訴願人不服該復查
決定及原處分機關士林分處97年7月22日北市稽士林甲字第097309056
00號、97年8月13日北市稽士林甲字第09731487200號函，於98年7月2
8日第2次向本府提起訴願，經本府以98年11月5日府訴字第098701348
00號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起
60日內另為處分。」
三、嗣經原處分機關依訴願決定撤銷意旨，以98年12月17日北市稽法乙字
第09832397300號重為復查決定：「維持原核定。」該復查決定書於9
8年1 2月22日送達，訴願人不服，於99年1月20日第3次向本府提起訴
願，並據原處分機關檢卷答辯。
理由
一、按稅捐稽徵法第 21條第1項第2款、第2項前段規定：「稅捐之核課期
間，依左列規定：......二、依法......應由稅捐稽徵機關依稅籍底
冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。」「在前項核課
期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。」
土地稅法第5條第1項第2款規定：「土地增值稅之納稅義務人如左。.
.....二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」第6條規定：「
為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、
公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、
宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所
使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免
標準及程序，由行政院定之。」第28條規定：「已規定地價之土地，
於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因
繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之
私有土地，免徵土地增值稅。」第28條之 1規定：「私人捐贈供興辦
社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但
以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程
載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未
以任何方式取得所捐贈土地之利益。」第 55條之1規定：「依第二十
八條之一受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土
地增值稅外，並處應納土地增值稅額二倍之罰鍰：一、未按捐贈目的
使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益未全部用
於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何
方式取得所捐贈土地之利益者。」
行政程序法第 117條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，
原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。
但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰一、撤銷對公益有重大危害者
。二、受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授
予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」
第 119條規定：「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護
︰一、以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。二、
對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料
或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不
知者。」
土地稅減免規則第 1條規定：「本規則依土地稅法第六條及平均地權
條例第二十五條規定訂定之。」第 2條規定：「本規則所稱土地稅，
包括地價稅、田賦及土地增值稅。」第20條第11款規定：「土地增值
稅之減免標準如下：......十一、私人捐贈供興辦社會福利事業或依
法設立私立學校使用之土地，全免。但以符合下列規定者為限：（一
）受贈人為財團法人。（二）法人章程載明法人解散時，其賸餘財產
歸屬當地地方政府所有。（三）捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地
之利益。」
財政部87年2月13日臺財稅第870057628號函釋：「財團法人××慈善
基金會受贈××等3筆土地，經核准依土地稅法第28條之1規定免徵土
地增值稅，嗣經清查發現其中 2筆土地被他人占用供販售飲水營業使
用，可否補稅免罰一案。說明：二、查土地稅法第 28條之1規定，私
人捐贈供興辦社會福利事業......使用之土地，免徵土地增值稅....
..。其立法意旨，乃為配合老人福利法、兒童福利法、殘障福利法及
社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業，而規定私人捐贈供
興辦社會福利事業使用之土地免徵土地增值稅。本案財團法人××慈
善基金會受贈之土地，前經貴局函報，於受贈前已被占用多年，且主
管稽徵機關對地上建築物已按使用人數核課房屋稅在案，故捐贈土地
時顯然無法供興辦社會福利事業使用，核與土地稅法第 28條之1免稅
規定不合，應補徵原免徵稅額。」
87年8月7日臺財稅第870557752號函釋：「主旨：財團法人○○育幼
院受贈土地，因捐贈土地時地上建物無償供他人使用，倘該福利事業
與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，可否
准依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅1案。說明：二、查土地
稅法第28條之 1規定：『私人捐贈供興辦社會福利事業......使用之
土地，免徵土地增值稅。 ......』依該法條意旨，捐贈之土地應供
受贈之社會福利事業使用，始有免稅規定之適用。本案土地縱經○○
育幼院與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益
，惟終究受贈土地並非供該育幼院所使用，仍與上揭法條免稅規定不
合。」
二、本件訴願理由略以：
（一）原處分機關士林分處94年4月26日北市稽士林增字第09490290100號
函准予免徵土地增值稅之處分，使訴願人有信賴基礎存在。訴願人
因信賴原處分機關准予免徵土地增值稅之處分，於95年1月5日始辦
理系爭土地過戶完竣，並著手無障礙住宅專案計畫，推動無障礙、
智慧化老人住宅或身心障礙共用集合住宅的新建、整建、修繕等工
作。原處分機關以受贈時該部分土地未供興辦社會福利事業之用，
訴願人申請免徵土地增值稅時，對重要事項提供不正確或為不完全
陳述所致，顯將行政機關所應職掌監督事項轉嫁予無法預期有此損
害之訴願人，訴願人並無信賴不值得保護之情形。蓋原處分機關於
審核本案時，並未要求訴願人提出興辦社會福利事業之計畫書。
（二）系爭受贈土地於訴願人申請免徵土地增值稅時，其上即有44棟建物
，供多家住戶使用，迄至 97年7月間原處分機關重新審查之際，此
一事實均無改變，且該建物早經原處分機關課徵房屋稅在案，原處
分機關亦曾至現場勘查，原處分機關核定免稅在前， 3年後卻認定
不合免稅規定，顯不合法。況社經更迭，原處分機關徒以財政部87
年2月13日臺財稅第870057628號及97年6月9日臺財稅第0970473053
0號函釋，認定本案訴願人就○○土地之使用規劃不符土地稅法第2
8條之1規定，實不符時勢所需，且無異限縮該條文就社會福利事業
推動之優待適用。再者，何以土地供其他住戶使用，即不可能供興
辦社會福利事業之用？蓋受贈人可能於受贈後訴請占有人遷讓，或
向使用人收取使用土地之對價，而將收回之土地或收取之租金用於
興辦社會福利事業，亦無不可，反之，若要求該受贈不動產必須為
訴願人自行使用，而無視於有無經費來源俾作為推動社會福利事業
，其作為顯違反鼓勵創立社會福利事業推動社會業務之本旨，原處
分顯有增加法律所無之限制，違反依法行政原則。
三、查本件前經本府以98年11月5日府訴字第09870134800號訴願決定：「
原處分撤銷，由原處分機關於決定書送達之次日起60日內另為處分。
」其撤銷理由略以：「......六、......查本件訴願人為興辦社會福
利事業，於 93年9月30日自案外人黃錦章受贈其所有之○○土地及建
物 3筆，經原處分機關士林分處以94年4月26日北市稽士林增字第094
90290100號函核准免徵土地增值稅，訴願人乃於95年間辦理上開房地
之所有權移轉登記，嗣原處分機關於辦理97年度社會福利事業及私立
學校受贈土地免徵土地增值稅列管案件清查時，查得○○土地於訴願
人受贈時，即有部分面積無法供訴願人興辦社會福利事業使用之事由
存在，而與土地稅法第 28條之1關於免徵土地增值稅之規定不合，原
處分機關在○○土地之土地增值稅之核課期間內，經另發現應徵之稅
捐，依稅捐稽徵法第21條規定，雖依法應予補徵，惟查原處分機關前
所為免徵土地增值稅之處分雖非授益之行政處分，依司法院釋字第 5
25號解釋意旨其撤銷或廢止，仍有信賴保護原則之適用。然查本件原
處分機關並未撤銷其前所為免徵土地增值稅之處分，原處分機關雖於
98年6月25日北市稽法乙字第09831049400號復查決定表示，訴願人申
請免徵土地增值稅時，對○○土地之建物之使用情形等重要事項提供
不正確資料或為不完全陳述及訴願人並未有因信賴表現產生法律關係
上的變動，認為訴願人並無信賴保護原則之適用。惟查原處分機關於
本府訴願審議委員會言詞辯論時表示，有關免徵土地增值稅之申請係
採書面形式審查，土地上建物之使用情形並非審查事項，則訴願人申
請系爭土地免徵土地增值稅時，應無提供不正確資料或為不完全陳述
之情事存在，原處分機關據此審認訴願人並無信賴保護原則之適用，
尚嫌率斷......。」
四、本案經原處分機關依訴願決定撤銷意旨重為復查決定，仍維持原核定
之理由依復查決定書理由記載略以：「......三、......本件系爭土
地既經查明申請人......受贈時系爭土地部分未供興辦社會福利事業
使用甚明，且依一般常理判斷申請人於受贈當時即應已知○○土地無
法供興辦社會福利事業使用，卻仍然接受贈與，顯係於申請免徵土地
增值稅時對重要事項提供不完全資料或為不完全陳述，是其應明知行
政處分違法......則本處士林分處所為免徵○○土地之處分，係就可
供該興辦社會福利事業使用而據以免徵土地增值稅，如於事後發現該
事實有誤而不符免稅之規定，並依稅捐稽徵法第21條規定於核課期間
內對土地增值稅之納稅義務人為課徵土地增值稅之處分......本件申
請人與案外人黃○○於 93年9月30日以贈與為原因，所為土地增值稅
之申報......嗣因於97年間清查時發現○○土地原核准免徵土地增值
稅之處分係屬違法，乃為本件土地增值稅之補徵......又本件係以申
請人與案外人黃○○於 93年9月30日訂立贈與契約（由黃○○贈與○
○土地予訴願人）為由，於同年10月20日以○○土地符合土地稅法第
28條之 1規定，向本處士林分處申請不課徵土地增值稅......申請人
與案外人黃○○係因其等間就○○土地訂有贈與契約，為履行該贈與
契約即移轉○○土地所有權，乃向本處士林分處為本件土地增值稅之
申報，換言之，申請人與案外人黃○○間，並非因該分處就○○土地
之土地增值稅申報原所為不課徵土地增值稅處分，方就○○土地訂立
贈與契約，進而依該贈與契約為○○土地之移轉。故該分處就○○土
地原所為不課徵土地增值稅之處分，並非申請人與案外人黃○○間就
○○土地訂立贈與契約並因之移轉土地所有權，所據為信賴基礎之國
家行為。至申請人與案外人黃○○間是否因○○土地之移轉應課徵土
地增值稅，即不欲移轉○○土地即因之要撤銷贈與，核屬其等間基於
其他動機是否另為之另一法律行為，尚難因之而謂申請人就○○土地
原所為不課徵土地增值稅處分，乃其所信賴之國家行為，並進而為信
賴保護原則之主張......。」是原處分機關依訴願決定撤銷意旨，審
認訴願人之信賴不值得保護，仍維持原核定之土地增值稅2,478萬5,5
57元，自屬有據。
五、至訴願人主張其並無信賴不值得保護之情形；系爭土地於受贈後可能
由訴願人收回土地或收回租金，以興辦社會福利事業，原處分機關要
求必須為訴願人自行使用，增加法律所無之限制等語。經查，關於○
○土地之移轉，前經原處分機關士林分處核定課徵土地增值稅在案，
係因訴願人向該分處申請○○土地係私人捐贈供興建社會福利事業之
土地，依土地稅法第 28條之1規定應免徵土地增值稅，經該分處核准
免徵土地增值稅。嗣該分處於辦理97年度社會福利事業及私立學校受
贈土地免徵土地增值稅列管案件清查時，查得○○土地上有44棟建物
，供多家住戶使用，且共有人未訂立分管契約，因此○○土地於受贈
時即有大部分面積無法供訴願人使用之事由存在，是○○土地有大部
分面積並不符土地稅法第28條之1規定，乃依稅捐稽徵法第21條第2項
規定據以補徵○○土地之土地增值稅。按私人捐贈供興辦社會福利事
業使用之土地，免徵土地增值稅，為土地稅法第 28條之1所明定。惟
依財政部87年2月13日臺財稅第870057628號及87年8月7日臺財稅第87
0557 752號函釋意旨，對於私人捐贈社會福利事業使用之土地，如於
捐贈當時無法供興辦社會福利事業使用時，即與土地稅法第 28條之1
免稅規定不合，應補徵原免徵之土地增值稅。依卷附黃○○與訴願人
簽訂之○○土地贈與契約書第 3條規定：「本贈與案若需繳納土地增
值稅與贈與稅任何一項時，經稅捐處開出稅單三月內雙方同意無條件
撤銷贈與，產權歸還甲方（即黃○○）.....。」及第6條規定：「甲
方與社區管理委員會及吳○○等簽訂之協議書與承諾書於本贈與案產
權移轉登記後，權利及義務同時移轉給乙方（即訴願人）。」觀之，
訴願人於受贈○○土地時對於○○土地是否得免徵土地增值稅，雖有
待原處分機關核定，然其已知○○土地於受贈時其上有多棟建物供多
家住戶使用，致大部分面積於受贈時確實無法供訴願人使用之情事，
知之甚明，亦為訴願人於訴願書中所自承，堪予認定，是○○土地於
受贈時即有大部分面積無法供訴願人使用之情形，依上開財政部函釋
意旨，○○土地無法供訴願人使用之面積部分即無土地稅法第28條之
1 免稅規定之適用。是訴願人縱非明知○○土地於受贈時有不適用免
稅規定之情事存在，亦難謂其無因重大過失而不知之情事，此觀諸上
開贈與契約書及訴願人以 97年10月14日文山萬美街郵局第121號存證
信函通知贈與人黃錦章，主張依贈與契約書第 3條規定撤銷○○土地
之贈與，嗣以97年11月28日民事起訴狀向臺灣臺北地方法院提起塗銷
所有權移轉登記之民事訴訟（刻由該院審理中）等情可知。是訴願人
有行政程序法第119條第3款所定信賴不值得保護之情形，至為顯然。
又本件以補徵土地增值稅而撤銷原免徵土地增值稅之處分，並無行政
程序法第117條第1款所定「撤銷對公益有重大危害」之情形，再查，
土地價值非因施以勞力資本而增加者，應由國家徵收土地增值稅，憲
法第143條第3項定有明文；為實施漲價歸公，土地所有權人自行申報
地價後之土地自然漲價，應徵收土地增值稅，亦為平均地權條例第35
條所明定。本件原處分機關以其撤銷免徵土地增值稅之處分所欲維護
之公益（即處分合法性、租稅公平、土地漲價歸公，由全民共享之重
要公益），顯然大於訴願人之信賴利益，原處分機關依行政程序法第
117 條規定，以補徵土地增值稅之處分撤銷前所為免徵土地增值稅之
處分，並無違誤。是訴願主張，核不足採。又行政機關基於法定職權
，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起
有其適用，有司法院釋字第287號解釋意旨可參。準此，財政部上開2
函釋及 97年6月9日臺財稅字第09704730530號函釋僅係闡明土地稅法
相關法規原意，原處分機關並非以該等函釋作為補徵訴願人○○土地
增值稅之法律依據，而係依土地稅法第 28條之1及稅捐稽徵法第21條
規定作為補徵之法律依據，並無限縮土地稅法第 28條之1規定適用之
問題。訴願主張，亦難採憑。從而，原處分機關士林分處所為處分及
原處分機關復查決定駁回復查之申請，揆諸前揭規定及函釋意旨，並
無不合，應予維持。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第 79條第1項，決定如主文
。
訴願審議委員會代理主任委員王曼萍
委員劉宗德
委員陳石獅
委員陳媛英
委員紀聰吉
委員戴東麗
委員柯格鐘
委員葉建廷
委員范文清
中華民國 99 年 4 月 16 日
市長郝龍斌
訴願審議委員會代理主任委員王曼萍決行
如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高等行
政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路3段1巷1號）

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