訴願決定書

臺北市政府 99.08.18. 府訴字第09970087500號訴願決定書訴願人張○○
原處分機關臺北市稅捐稽徵處
訴願人因土地增值稅事件，不服原處分機關民國 99年 5月14日北市稽法
乙字第 09930854600號復查決定，提起訴願，本府決定如下：
主文
訴願駁回。
事實
一、訴願人所有本市士林區新安段x小段xxx、xxx-1、xxx、xxx-1及xxx地
號等 5筆土地（權利範圍均為全部，下稱系爭土地），地目為「旱」
，前經本府以民國（下同） 59年7月4日府工二字第29248號公告之「
陽明山管理局轄區主要計畫案」將系爭土地劃設編定為「保護區」，
嗣本府復以 68年12月20日府工二字第47627號公告之「變更台北市都
市計畫保護區（通盤檢討）案」，將系爭土地劃設編定為「住宅區」
【（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，但因細部計畫及整
體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計畫用途使用），但是否
在道路用地（公共設施用地）應依建築線或俟地籍測量分割後，再確
定】迄今。嗣訴願人於 98年9月10日與案外人馮○○訂立土地所有權
買賣移轉契約書，將其所有系爭土地出售予馮○○，且於同年 9月14
日檢附本府98年8月25日府產業農字第09833094700號函核發之臺北市
農業用地作農業使用證明書等相關資料，向原處分機關所屬士林分處
申報系爭土地之移轉現值，並按土地稅法第39條之2第1項規定，申請
不課徵土地增值稅，經該分處審認系爭土地於72年8月3日農業發展條
例修正增訂第27條規定生效時，已非屬農業用地，並無土地稅法第39
條之 2第1項規定之適用，應不得免徵土地增值稅，乃以98年9月21日
北市稽士林增字第 09800369100號函復訴願人，否准訴願人不課徵土
地增值稅之申請，並按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣836萬8
,825元。
二、嗣訴願人以系爭土地中有部分面積為道路用地為由，於 98年12月4日
檢附本府地政處土地開發總隊98年12月1日北市地發三字第098316776
00號函，向原處分機關所屬士林分處申請更正系爭土地之土地增值稅
，該分處遂以98年12月8日北市稽士林甲字第09831724510號函請本府
都市發展局協助查告系爭xxx、xxx及xxx-1地號等3筆土地是否為公共
設施保留地，嗣經該局以 99年1月8日北市都規字第09838857400號函
復該分處略以，上開 3筆土地依據「變更台北市都市計畫保護區（通
盤檢討）案」及臺北市保護區變更為住宅區開發要點規定，保變住地
區申請開發範圍，應依照都市計畫圖及說明書規定之開發區為單位，
以自辦重劃方式實施整體規劃及開發，倘經測量分割後確定為道路用
地部分，如該公共設施用地之目的事業主管機關（本府工務局新建工
程處）尚未取得開闢，且未核准由私人或團體投資興辦，則符合內政
部函釋之公共設施保留地。並經本府工務局新建工程處 99年1月27日
北市工新配字第0996112400號函復該等土地須經測量分割後確定為道
路用地再行查復。原處分機關所屬士林分處乃據此審認訴願人所有上
開3筆土地尚未確定是否為道路用地，核與土地稅法第39條第2項關於
免徵土地增值稅之規定及財政部 86年12月16日臺財稅字第861930297
號函釋意旨不合，乃以99年2月12日北市稽士林甲字第09932128500號
函復訴願人否准所請。訴願人不服，申請復查，經原處分機關以99年
5月14日北市稽法乙字第09930854600號復查決定：「復查駁回。」上
開復查決定書於 99年5月18日送達，訴願人猶不服，於99年6月1日向
本府提起訴願，並據原處分機關檢卷答辯。
理由
一、按土地稅法第28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移
轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」第30條第1項第1款
規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，
依左列規定：一、申報人於訂定契約之日起三十日內申報者，以訂約
日當期之公告土地現值為準。」第 39條第2項規定：「依都市計畫法
指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土
地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一
次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲
價總數額，課徵土地增值稅。」第39條之2第1項規定：「作農業使用
之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」
土地稅法施行細則第57條規定：「本法第三十九條之二第一項所定農
業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第三條第十一款
所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內所編定之林業
用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路
使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域
計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外
之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計畫法劃定為農業區、保護
區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家公園區內按各分區別及使
用性質，經國家公園管理機關會同有關機關認定合於前三款規定之土
地。」第 57條之 1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，
經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農
業使用證明書者，得適用本法第三十九條之二第一項規定，不課徵土
地增值稅：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後
計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施
市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫前，未依
變更後之計畫用途申請建築使用者。」
農業發展條例第 3條第10款規定：「本條例用辭定義如下：......十
、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法
供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者
。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、
集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。（三）農民團體與合
作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種
製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。」第 37條第 1項規定：
「作農業使用之農業用地移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅
。」
72年8月1日修正農業發展條例第3條第10款規定：「本條例用辭定義
如下：......十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業
經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌
溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使
用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場
、檢驗場等用地，視同農業用地。」
農業發展條例施行細則第 2條規定：「本條例第三條第十款所稱依法
供該款第一目至第三目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：一
、本條例第三條第十一款所稱之耕地。二、依區域計畫法劃定為各種
使用分區內所編定之林業用地、養殖用地、水利用地、生態保護用地
、國土保安用地及供農路使用之土地，或上開分區內暫未依法編定用
地別之土地。三、依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山
坡地保育區、森林區以外之分區內所編定之農牧用地。四、依都市計
畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為國家
公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機關認
定合於前三款規定之土地。」第14條之 1規定：「農業用地經依法律
變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，
並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例第三十七條第一
項、第三十八條第一項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產
稅、贈與稅或田賦：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許
依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規
定應實施市地重劃或區段徵收，於公告實施市地重劃或區段徵收計畫
前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
89年6月7日修正之農業發展條例施行細則第2條規定：「本條例第三
條第一項第十款所稱依法供該款第一目至第三目使用之農業用地，其
法律依據及範圍如下：一、本條例第三條第一項第十一款所稱之耕地
。二、依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用
地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及供農路使用之道地目
土地，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地。三、依區域計畫法
劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區以外之分區
內所編定之農牧用地或暫未依法編定之田、旱地目之土地。四、依都
市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。五、依國家公園法劃定為
國家公園區內按各分區別及使用性質，經國家公園管理處會同有關機
關認定合於前三款規定之土地。前項農業用地經依法律變更編定為非
農業用地，在依法應完成之細部計畫尚未完成，無法依變更後之用地
使用，經上開法律主管機關認定仍應依原來農業用地使用分區別或用
地別管制使用者，得適用本條例第三十七條第一項、第三十八條第一
項或第二項規定，不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦。
」
財政部 86年12月16日臺財稅字第861930297號函釋：「主旨：××申
報移轉臺中市北屯區仁和段86-1地號土地經都市計畫劃設為學校及道
路用地，並經發布實施在案之公共設施保留地，因位於後期發展區，
依都市計畫書規定原則上應以市地重劃方式取得，於土地所有權移轉
時，應無土地稅法第39條第 2項免徵土地增值稅規定之適用......。
」
91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋：「主旨：有關原為農業
用地於65年經都市計畫編定為××風景區土地之繼承、贈與或移轉，
其遺產稅、贈與稅或土地增值稅之徵免，復如說明......說明：....
..三、至於土地增值稅部分，本案土地於65年既經都市計畫編定為×
×風景區土地（非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地），其於
72年 8月 3日農業發展條例修正增訂第 27條條文生效時，已非屬農
業發展條例施行細則第 2條第 2項規定之『前項農業用地』，故於移
轉時應無上述農業發展條例第37條第 1項（土地稅法第39條之 2第 1
項）不課徵土地增值稅規定之適用。」
98年7月30日臺財稅字第09804730570號函釋：「主旨：所報原為農業
用地於72年 8月 3日前因都市計畫變更編定為非農業區土地，在細部
計畫未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定仍應依
原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否依土地稅法
第39條之 2第 1項規定不課徵土地增值稅案，仍請參照本部91年12月
26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理。說明：四、......貴轄
社子島地區原為農業用地，於59年 7月 4日公告『陽明山管理局轄區
主要計畫案』內，劃為非農業區土地部分及陽明山區域原為保護區內
之農業用地，於68年12月20日經都市計畫變更編定為住宅區部分，在
細部計劃尚未完成前，無法依據變更後之用地使用，經主管機關認定
仍應依原來農業用地使用分區或用地別管制使用者，移轉時可否土地
稅法第39條之 2第 1項規定不課徵土地增值稅，均請參照本部91年12
月26日台財稅字第0910458277號函說明三辦理，以符規定......。」
二、本件訴願理由略以：
（一）按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律
所定之納稅主體、客體、稅基、稅率、納稅方法及租稅減免等項目
而負繳稅義務或享受減免繳納優惠，是應以法律明定之租稅構成要
件，自不得以命令為不同規定，或逾越法律，增加法律所無之要件
或限制，否則即有違租稅法律主義，有司法院多號解釋在案，原處
分機關依財政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋意旨，
審認系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效
前已公告為住宅區，非屬農業發展條例施行細則第2條第2項規定之
農業用地，不符合土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適
用，課徵系爭土地之土地增值稅，然財政部上開函釋表示法律見解
，未遵守一般法律解釋方法，已逾越法律解釋之範圍，而增減法律
所定租稅義務，自非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，亦與司
法院釋字第620號解釋意旨不符。
（二）系爭土地與72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效後公
告為非農業區，但未能准許依變更後用途使用土地相較，二者同為
受政府改編定為非農業區且受限制之土地，前者受限制之時間長過
後者，依據「舉輕明重」法理，前者亦應適用土地稅法施行細則第
57條之1及農業發展條例第14條之1得申請不課徵土地增值稅之規定
，始符行政程序法第6條規定。
（三）臺北市政府既已依據農業發展條例施行細則第 14條之1規定，發給
系爭土地農業用地作農業使用證明書，而得申請不課徵土地增值稅
，而原處分機關為市政府下級機關，應受市政府函令拘束，且訴願
人信賴該農業用地作農業使用證明書，並基於此信賴將系爭土地出
售予馮○○，信賴當然值得保護。
三、按土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條規定，作農業使用
之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。次按，財
政部91年12月26日臺財稅字第0910458277號函釋意旨，72年8月3日農
業發展條例修正增訂第 27條條文（現為第37條第1項）生效前，倘土
地已經都市計畫編定非屬都市計畫內農業區或保護區之農業用地，則
該土地自無前揭土地稅法第39條之2第1項及農業發展條例第37條得免
徵土地增值稅規定之適用。查訴願人所有系爭土地，地目為「旱」，
經本府於59年7月4日公告之「陽明山管理局轄區主要計畫案」，將本
案系爭土地劃為「保護區」。本府復以68年12月20日府工二字第4762
7 號公告「變更台北市都市計畫保護區（通盤檢討）案」，將系爭土
地劃為「住宅區」【（原為保護區，經都市計畫檢討主要計畫變更，
但因細部計畫及整體開發作業尚未完成，尚未能准許依變更後計畫用
途使用），但是否在道路用地（公共設施用地）應依建築線或俟地籍
測量分割後，再確定】迄今，有土地登記第二類謄本、本府都市發展
局99年4月19日北市都規字第09932731400號函、98年7月6日北市都測
證字第2101798110402238號都市計畫公共設施用地及土地使用分區證
明書及臺北市都市計畫整合查詢系統畫面等影本附卷可稽。準此，本
案系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，
業經都市計畫編定為住宅區，非屬當時農業發展條例第 3條第10款所
定之農業用地，故系爭土地自無土地稅法第39條之2第1項及農業發展
條例第 37條第1項得不課徵土地增值稅規定之適用，是原處分機關據
以否准訴願人不課徵土地增值稅之申請，自屬有據。
四、至訴願人主張原處分機關援引財政部函釋意旨，審認系爭土地於72年
8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效前已公告為住宅區，非
屬農業用地，不符合土地稅法第39條之2第1項規定，然該財政部函釋
表示之法律見解，未遵守一般法律解釋方法，已逾越法律解釋之範圍
，增減法律所定租稅義務，自非憲法第19條所定之租稅法律主義所許
，亦與司法院釋字第620號解釋及行政程序法第6條規定有違等語。按
稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，
對於據以申請之案件發生效力。上開財政部91年12月26日臺財稅字第
0910458277號函釋係財政部本於中央財稅主管機關之職權就土地稅法
及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義所為釋示，並未逾越母
法之規定，自得適用於本案，亦有最高行政法院 95年度判字第193號
判決可資參照，是本件系爭土地既於68年12月20日經本府公告變更台
北市都市計畫保護區（通盤檢討）變更為住宅區，已非農業發展條例
第3條第 10款所定之農業用地，詳如前述，依首揭財政部函釋意旨，
本件系爭土地並無89年6月7日修正之農業發展條例施行細則第2條第2
項或現行農業發展條例施行細則第 14條之1規定之適用。是訴願主張
，顯係誤解法令，不足採據。又原處分機關係依土地稅法第28條規定
，課徵訴願人系爭土地之土地增值稅，並非依據上開財政部函釋，訴
願主張，顯有誤會，不足採憑。另訴願人主張本府既已發給系爭土地
農業用地作農業使用證明書，原處分機關即應受拘束，且訴願人基於
此信賴將系爭土地出售，其信賴當然值得保護乙節。查系爭土地是否
作農業使用係由本府（產業發展局）認定，而系爭土地之土地增值稅
之核課，依稅捐稽徵法第 3條規定，則係由主管稅捐稽徵機關為之。
是訴願人尚難執上開農業用地作農業使用證明書主張系爭土地得免徵
土地增值稅。從而，本件原處分機關所屬士林分處所為否准訴願人免
徵土地增值稅之申請及原處分機關復查決定駁回復查之申請，揆諸首
揭規定及財政部函釋意旨，並無不合，應予維持。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第 79條第1項，決定如主文
。
訴願審議委員會主任委員蔡立文
副主任委員王曼萍
委員劉宗德
委員陳石獅
委員紀聰吉
委員戴東麗
委員林勤綱
委員柯格鐘
委員葉建廷
委員范文清
中華民國 99 年 8 月 18 日
市長郝龍斌
訴願審議委員會主任委員蔡立文決行
如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高等行
政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路3段1巷1號）

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