訴願決定書

臺北市政府 100.05.11. 府訴字第10009045600號訴願決定書訴願人 ○○置地股份有限公司
代表人劉○○
訴願代理人楊○○會計師
原處分機關臺北市稅捐稽徵處
訴願人因 99年地價稅事件，不服原處分機關民國100年1月27日北市稽法甲字第09934966900
號復查決定，提起訴願，本府決定如下：
主文
訴願駁回。
事實
一、案外人○○汽車股份有限公司（現已更名為○○投資控股股份有限公司，下稱○○公司
）依企業併購法規定將其得獨立營運之不動產投資營業新設為訴願人公司，並於民國（
下同）93年12月15日因同法規定分割移轉本市○○區○○段2小段170-1、177、177-1及
183地號等4筆土地（面積共計13,757平方公尺）予訴願人所有，該等土地係供原○○汽
車股份有限公司○○廠使用，除其中系爭 177地號土地面積中有366平方公尺部分，原
經原處分機關所屬○○分處（土地所在分處）
按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘土地面積（13,391平方公尺）均按工業用地稅率課
徵地價稅在案。嗣訴願人於94年3月3 0日持○○汽車股份有限公司○○廠之經濟部工廠
登記證，向原處分機關所屬○○分處申請系爭 4筆土地全部面積應按工業用地稅率課徵
地價稅，經該分處審認除系爭177地號土地面積中有366平方公尺部分係供汽車展示間使
用，與供工廠使用土地無關，仍應按一般用地稅率課徵地價稅，其餘土地面積，准自94
年起按千分之十稅率（工業用地稅率）課徵地價稅，乃以94年4月8日北市稽南港甲字第
0946 0459700號函復訴願人。嗣經該分處查得上開工廠登記證業於92年7月3日註銷，而
系爭土地亦於 93年12月15日移轉登記為訴願人所有，遂以99年6月22日北市稽南港甲字
第 09933169200號函，自行撤銷該分處前揭函所為處分，核定原按工業用地稅率課徵地
價稅之土地部分，自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並依稅捐稽徵法第21條規定
，補徵系爭土地面積中13,391平方公尺部分94年至98年按工業用地稅率與一般用地稅率
之差額地價稅計新臺幣8,710萬2,643元。訴願人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願
，嗣經本府以100年2月18日府訴字第10 009016200號訴願決定：「訴願駁回。」在案，
訴願人不服，提起行政訴訟，刻由臺北高等行政法院審理中。
二、嗣因99年地價稅開徵，原處分機關所屬○○分處（土地歸戶分處）仍按一般用地稅率課
徵系爭土地 99年地價稅，訴願人不服，申請復查，經原處分機關以 100年1月27日北市
稽法甲字第 09934966900號復查決定：「復查駁回。」該復查決定書於100年1月31日送
達，訴願人仍表不服，於 100年2月22日向本府提起訴願，3月17日補充訴願理由，並據
原處分機關檢卷答辯。
理由
一、按土地稅法第 3條第1項第1款規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有
權人。」第 10條第2項前段規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政
府核准工業或工廠使用之土地。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條
規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第16條規定：「地價稅基本稅率為千分之十。土
地所有權人之地價總額未超過土地所在地直轄市或縣(市)累進起點地價者，其地價稅按
基本稅率徵收；超過累進起點地價者，依左列規定累進課徵：一、超過累進起點地價未
達五倍者，就其超過部分加徵千分之十五。二、超過累進起點地價五倍至十倍者，就其
超過部分課徵千分之二十五。三、超過累進起點地價十倍至十五倍者，就其超過部分課
徵千分之三十五。四、超過累進起點地價十五倍至二十倍者，就其超過部分課徵千分之
四十五。五、超過累進起點地價二十倍以上者，就其超過部分課徵千分之五十五。前項
所稱累進起點地價，以各該直轄市及縣(市)土地七公畝之平均地價為準。但不包括工廠
用地、礦業用地、農業用地及免稅土地在內。」第18條第1項第1款規定：「供左列事業
直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，
不適用之：一、工業用地、礦業用地。」第41條規定：「依第十七條及第十八條規定，
得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年(期)地價稅開徵四十日前提出申請，逾
期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。適用
特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」
土地稅法施行細則第13條第 1項第 1款規定：「依本法第十八條第一項特別稅率計徵地
價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：一、工業用地：
為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管
機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」第14條規定：「土地所有權人，申請適用本
法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申
請核定之：一、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證
及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。……核定按本法第十八條特
別稅率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有權人申報改按一般用地稅
率計徵地價稅……二、停工或停止使用逾一年者。……前項第二款停工或停止使用逾一
年之土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關註銷，且未變更供其他使
用前，仍繼續按特別稅率計徵地價稅。」
工廠管理輔導法第 2條規定：「本法所稱工廠，指有固定場所從事物品製造、加工，其
廠房或廠地達一定面積，或其生產設備達一定電力容量或熱能者。前項所稱從事物品製
造、加工之範圍、一定面積及一定電力容量、熱能，由中央主管機關公告之。」第 10
條第 1項規定：「工廠設廠完成後，應依本法規定申請登記，經主管機關核准登記並發
給工廠登記證後，始得從事物品製造、加工。」第 13條第 1項第 3款、第 2項規定：
「工廠申請設立許可或登記，應載明下列事項……三、產業類別。」「前項第三款產業
類別，由中央主管機關公告之。」第33條規定：「本法施行前，已依工廠設立登記規則
領有工廠登記證者，其符合本法規定之工廠，應自中央主管機關公告之日起二年內，申
請換發工廠登記證；屆期未辦理或不符本法規定者，其原領之工廠登記證由主管機關公
告註銷之；經註銷後仍繼續從事物品製造、加工者，依第二十三條規定處罰。」
工廠管理輔導法施行細則第 2條規定：「本法第二條第一項所稱固定場所、物品製造、
加工、廠房及廠地，其定義如下：一、固定場所：指被持續利用以從事物品製造、加工
業務之場所。二、物品製造、加工：指以機械、物理或化學方法，將有機或無機物質轉
變成新產品者。三、廠房：指供從事物品製造、加工作業使用之建築物。四、廠地：指
廠房、其他附屬設施所在之土地及空地。」
工廠設立登記規則（90年 4月18日廢止）第 2條第 1項規定：「本規則所稱工廠，指
凡有事業名稱、固定場所、利用人工或（及）機器以製造、加工或汽車修理為業務者均
屬之。」第 4條第 1項規定：「凡符合第二條第一項規定者，不論是否使用工廠名稱，
均應依本規則規定申請設立許可及辦理登記。」
財政部 58臺財稅發第 02220號令釋：「為直接供工廠用地課徵地價稅疑義一案，茲核
示如次：一、『廠房及其附屬建築之用地』及『生產原料倉庫及露天堆置原料用地』，
均視為直接供工廠用地……按申報地價數額徵收千分之十五（現行法改為千分之十）地
價稅。二、關於應保留之空地及工廠基地以及廠內之人行道及運輸道路，核與直接供工
廠使用土地有關，准按申報地價數額課徵千分之十五（現行法改為千分之十）之地價稅
。三、辦公廳及單身宿舍用地在工廠之內者，依照千分之十五（現行法改為千分之十
）稅率課徵地價稅；至眷屬宿舍用地，核與直接供工廠使用土地無關，仍應按一般用地
之地價稅稅率課徵。」
91年 7月31日臺財稅字第0910453050號令釋：「工廠管理輔導法於90年 3月14日公布施
行，為因應工廠登記制度之變革，申請適用工業用地稅率課徵地價稅及合法登記工廠減
半徵收房屋稅之案件，應依下列規定辦理：一、依土地稅法第18條第 1項第 1款規定，
工業用地按千分之十課徵地價稅，上開規定係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，
亦即以製造業為主要對象，工廠管理輔導法實施後，工廠登記改以達一定標準者，始需
依該法申辦工廠登記。故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實
際從事物品製造、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、
加工者，始可准予適用工業用地稅率課徵地價稅，至於是否達申辦工廠登記標準，則非
所問。另依促進產業升級條例規定編定之工業區，並依下列第 1、 2款規定辦理：（一
）生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅。……二、工廠管
理輔導法施行後，屠宰業及汽車修理業因非屬物品製造、加工之範圍，免予辦理工廠登
記，其用地地價稅之課徵，依下列規定辦理……（二）依原工廠設立登記規則規定，汽
車修理廠係屬工廠之範圍，為免工廠管理輔導法之施行影響其原有之權益，汽車修理廠
位於工業用地或工業區內者，准予適用工業用地稅率；位於工業用地或工業區外，而原
領有工廠登記證經核定按工業用地稅率課徵地價稅者，於原領之工廠登記證經主管機關
公告註銷前，准予適用工業用地稅率。至於工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被
註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准予繼續適用工業用地稅率。……
四、工業用地申請按千分之十稅率課徵地價稅或合法登記之工廠申請減半課徵房屋稅者
，各應檢附之證件如下：（一）地價稅部分1.建廠期間：應檢附建造執照（建築物用途
載明與物品製造、加工有關之用途）及其他相關文件。如建廠前依法需先取得工廠設立
許可者，應加附工廠設立許可。2.建廠完成後：已達申辦工廠登記標準者，應檢附工廠
登記核准函及工廠登記證；未達申辦工廠登記標準者，應檢附使用執照或其他建築改良
物證明文件（文件上用途記載與物品製造、加工有關之建築物。）……。」94年10月20
日臺財稅字第 09404577100號令釋：「一、原依工廠設立登記規則領有工廠登記證之汽
車修理廠及其他工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，不論其土地坐落於工
業區（用地）內或工業區（用地）外，於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第 2
條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登
記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼
續適用工業用地稅率。二、位於工業區（用地）外，原依工廠設立登記規則領有工廠登
記證之工廠，其用地經核准按工業用地稅率課徵地價稅，於工廠管理輔導法公布施行後
，雖屬該法第 2條及相關公告規定之從事物品製造、加工範圍，但因廠房或廠地未達一
定面積，或其生產設備未達一定電力容量或熱能標準，免予辦理工廠登記者，於原領之
工廠登記證依該法第33條規定被公告註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，
仍准繼續適用工業用地稅率。」
經濟部 90年 9月 6日經工字第 09004619400號公告：「主旨：公告修正『工廠從事物
品製造、加工之範圍、一定面積、一定電力容量、熱能暨產業類別』。依據：工廠管理
輔導法第 2條第 2項及第13條第2 項。公告事項：一、從事物品製造、加工之範圍：以
行政院主計處編印之『中華民國行業標準分類』之Ｃ大類製造業為認定原則。但屠宰業
或僅從事修理業務者除外。請參考產業類別及產品一覽表。一定面積：廠地面積達 100
平方公尺以上，或廠房面積達50平方公尺以上。一定電力容量、熱能：電力容量、熱能
（馬力與電熱之合計）達2.25千瓦以上。產業類別：以行政院主計處編印之『中華民國
行業標準分類』之Ｃ製造業之中類，如食品及飲料製造業……等24項為認定原則。」
二、本件訴願及補充訴願理由略以：
（一）訴願人為母企業○○公司百分之百持股之子公司，與母公司內部部門無異，系爭土地
形式上雖由母公司以分割方式轉讓予訴願人，然並無實質移轉，與一般土地買賣之移
轉有間，依稅捐稽徵法第12條之 1規定之實質課稅原則，應符合財政部91年及94年令
釋所定土地所有權人及使用情形均未變更之要件，應可繼續適用按千分之十稅率計徵
地價稅。縱認系爭 4筆土地所有權人確有變更，該等土地之使用情形既未變更，原處
分機關所屬松山分處按一般用地稅率計徵地價稅，顯與土地稅法第 13條第1款、第18
條規定給予工業用地特別稅率，以配合及促進經濟發展之意旨不合。
（二）依財政部77年、83年及96年函釋意旨，認為供汽車貨運業使用之工業用地及其內之客
車車站用地、供該業者使用之工業區土地，均可按千分之十稅率計徵地價稅，顯見土
地稅法第 18條第1項所謂按目的事業主管機關核定規劃使用，並不限於設廠從事物品
製造、加工，原處分機關援引財政部91年及94年令釋意旨，將適用土地稅法第18條及
同法施行細則第13條規定按千分之十稅率計徵地價稅之工業用地，限縮於「須設廠從
事物品製造、加工」，係增加法律所無之限制，然原處分機關於復查決定或本件訴願
答辯書中，均未對訴願人主張有任何陳述或反駁，即作成不利訴願人之處分，有違行
政程序法第36條及第43條規定。
三、查訴願人於93年12月15日自案外人○○汽車股份有限公司（現已更名為○○公司）因企
業併購法規定分割移轉取得系爭 4筆土地，該等土地係供原○○汽車股份有限公司○○
廠使用，除其中系爭 177地號土地面積中有366 平方公尺部分，原經原處分機關所屬○
○分處按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘土地面積（13,391平方公尺）均按工業用地
稅率課徵地價稅在案。經查上開公司○○廠前經本府建設局87年7月6日北市建二字第87
402305號函核准設立工廠，並領得63-xxxxxx-xx號經濟部工廠登記證，主要產品：甲種
汽車修理廠。訴願人旋於 94年3月30日持上開公司○○廠之經濟部工廠登記證，向原處
分機關所屬南港分處申請系爭土地全部面積應按工業用地稅率課徵地價稅，經該分處以
94年4月8日北市稽南港甲字第09460459700號函核定系爭土地面積中 366平方公尺部分
按一般用地稅率課徵地價稅，其餘土地面積均按工業用地稅率課徵地價稅。嗣經原處分
機關所屬南港分處查得上開工廠登記證業於92年7月3日公告註銷在案，有系爭土地地籍
資料查詢、土地使用分區查詢畫面、 63-xxxxxx-xx號經濟部工廠登記證、74使字第XXX
號及 87使字第XXX號等使用執照存根、現場照片 9幀、工廠登記公示資料查詢資料等影
本附卷可稽，是系爭 4筆土地實際供汽車修理廠及汽車展示間使用之事實，洵堪認定。
四、復查依首揭財政部91年及94年令釋意旨，土地稅法第18條第1項第1款工業用地按千分之
十稅率課徵地價稅之規定，係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為
主要對象。工廠管理輔導法施行後，工廠登記改以達一定標準者，始需依該法申辦工廠
登記，故製造業之範圍包括領有工廠登記證之工廠及免辦工廠登記而實際從事物品製造
、加工行為者。是以，於工業用地或工業區內，須設廠從事物品製造、加工者，始可准
予適用工業用地稅率課徵地價稅；且如未按目的事業主管機關核定規劃使用者，亦不適
用之。惟於工廠管理輔導法公布施行後，因非屬該法第 2條及相關公告規定之從事物品
製造、加工範圍，免予辦理工廠登記者，於原領之工廠登記證依該法第33條規定被公告
註銷後，在土地所有權人及使用情形均未變更前，仍准繼續適用工業用地稅率。經查系
爭 4筆土地原為原○○汽車股份有限公司所有，並自89年起即提供該公司南港廠經營甲
種汽車修理廠使用，惟查該汽車修理廠之工廠登記證業於92年7月3日公告註銷在案，而
系爭4筆土地亦由訴願人於93年12月15日因企業併購法規定分割移轉取得
，該等土地所有權人已變更。復按首揭工廠管理輔導法第 2條規定及經濟部 90年9月6
日經工字第 09004619400號公告意旨，汽車修理保養業務係屬服務業而非製造業，該南
港廠即非該法所定之工廠，自無按工業用地稅率課徵地價稅之適用，系爭 4筆土地原按
工業用地稅率課徵地價稅部分，自斯時起應按一般用地稅率課徵地價稅，至為顯然。是
原處分機關所屬松山分處按一般用地稅率課徵系爭 4筆土地99年地價稅之處分，自屬有
據。
五、至於訴願人主張財政部 91年及94年令釋係增加法律所無之限制及系爭4筆土地之使用情
形並未變更，訴願人係因法人分割自系爭 4筆土地原所有權人處取得系爭 4筆土地，訴
願人為○○公司百分之百持股設立之子公司，是系爭土地所有權人形式上雖有所變更，
惟變更前後系爭土地之最終所有權人仍屬同一，是本案情形應與財政部91年及94年令釋
之要件符合等節。經查訴願人為依公司法第 6條規定核准設立之法人，具獨立之法人格
，且系爭 4筆土地係訴願人於93年12月15日因企業併購法規定分割移轉取得，則不論訴
願人是否為系爭 4筆土地原所有權人○○汽車股份有限公司（現已更名為○○公司）百
分之百持股之子公司，亦不論系爭土地所有權移轉登記之登記原因法律關係為何，系爭
4筆土地於該公司○○廠原領之工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定於92年7月3日
公告註銷後，其土地所有權人名義於93年12月15日亦由原○○汽車股份有限公司變更為
訴願人，是本案依首揭財政部 94年10月20日臺財稅字第09404577100號令釋意旨，自不
得繼續適用工業用地稅率。又按土地稅法第18條第1項第1款規定，工業用地按千分之十
課徵地價稅者，係以辦理工廠登記之廠房用地為適用對象，亦即以製造業為主要對象，
財政部 91年7月31日臺財稅字第 0910453050號及94年10月20日臺財稅字第09404577100
號令釋，係基於保障原依工廠設立登記規則規定領有工廠登記證之汽車修理廠及其他工
廠之權益，於其工廠登記證依工廠管理輔導法第33條規定被註銷後，在土地所有權人及
使用情形均未變更前，特別放寬土地稅法第 18條第1項第 1款之適用，仍准繼續適用工
業用地稅率。是若土地所有權人業經變更，前開令釋原欲保障之特殊個案權益業不存在
，自應回歸土地稅法之相關規定。復查財政部91年及94年令釋意旨僅係闡明土地稅法第
18條及同法施行細則第13條之原意，原處分機關並非以該等令釋作為核課系爭土地地價
稅之法源依據，故並無增加法律所無限制之問題，另訴願人所提財政部77年、83年及96
年函釋，係汽車貨運業使用之工業用地，與本件係汽車修理廠之情形不同，是本件系爭
4筆土地實際供汽車修理廠及汽車展示間使用之事證明確，並無訴願人所指違反行政程
序法第36條及第43條規定之情事，訴願主張，顯係誤解法令，不足憑採。從而，原處分
機關所屬○○分處所為核定，及原處分機關復查決定駁回復查之申請，揆諸首揭規定及
函(令)釋意旨，並無不合，應予維持。
六、綜上論結，本件訴願為無理由，依訴願法第 79條第1項，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員蔡立文（公出）
副主任委員王曼萍（代理）
委員劉宗德
委員陳石獅
委員紀聰吉
委員戴東麗
委員柯格鐘
委員葉建廷
委員范文清
委員王韻茹
委員覃正祥
中華民國 100 年 5 月 11 日市長郝龍斌
訴願審議委員會主任委員蔡立文決行
如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高等行政法院提起行政訴
訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路3段1巷1號）

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