裁判字號：
最高行政法院 112年度上字第493號 行政判決
裁判日期：
民國 114 年 11 月 05 日
案由摘要：
土地增值稅
最高行政法院判決 112年度上字第493號
上 訴 人 莊紹耿
訴訟代理人 葉大殷 律師
洪國勛 律師
鄧輝鼎 律師
被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 連文娟
訴訟代理人 吳怡慧
輔助參加人 新北市政府地政局
代 表 人 汪禮國
上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國112年6月1
日臺北高等行政法院110年度訴更一字第12號判決，提起上訴，
本院判決如下：
主 文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、事實概要
㈠○○市○○區○○段 263 及 263-1 地號土地（權利範圍全
部，重劃前為○○市○○區○○段○○小段 284-24、288-1
、288-2、 288-3、288-4、288-5、290-1、290-2、290-3、
290-4、 290-5、290-6、290-7、291-1、291-2、291-3、
291-4、 291-5、292-7、292-9 地號土地；民國 98 年 12
月 23 日重劃後編為○○市○○區○○段 263 地號土地；
99 年 11 月 19 日分割為同段 263 及 263-1 地號土地，
以下分別以地號簡稱，合稱系爭土地）於 95 年 1 月 25
日以買賣為登記原因，登記為橡園建設股份有限公司（下稱
橡園公司）所有。上訴人於 99 年 11 月 3 日起訴請求橡
園公司辦理系爭土地所有權移轉登記，經臺灣高等法院 100
年度重上字第 547 號民事判決（下稱系爭民事判決）認定
上訴人與橡園公司就系爭土地為借名登記法律關係，上訴人
終止該法律關係後，橡園公司應依上訴人請求，將系爭土地
所有權移轉登記予上訴人。系爭民事判決於 102 年 9 月
16 日確定，上訴人於同年 11 月 23 日依系爭民事判決登
記為系爭土地所有權人（下稱前移轉）。
㈡上訴人於 108 年 6 月 10 日將系爭土地出售林志銘、蔡培
逢、楊雅卉、楊雅婷、楊婉伶、楊宗翰等 6 人（下稱林志
銘等 6 人，即後移轉），於 108 年 6 月 11 日向被上訴
人申報土地增值稅，並以後移轉為系爭土地重劃後第 1 次
移轉為由，請求依行為時土地稅法第 39 條第 4 項規定減
徵 40 ％土地增值稅。經被上訴人審認，以系爭土地於重劃
公告確定後，前移轉為重劃後第 1 次移轉，後移轉不符合
土地稅法第 39 條第 4 項規定，核定系爭土地應納土地增
值稅新臺幣（下同） 9,427 萬 2,320 元（ 26 3 地號土地
為 7,862 萬 3,900 元，263-1 地號土地為 1,564 萬 8,4
20 元，下稱原處分）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，
經原審以 109 年度訴字第 264 號判決撤銷原處分（含復查
決定）核定土地增值稅金額超過 5,539 萬 3,563 元部分及
該部分訴願決定。被上訴人不服，提起上訴，經本院以 109
年度上字第 9 51 號判決廢棄發回更審，嗣經原審判決駁回
上訴人在原審之訴，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張、被上訴人在原審之答辯及輔助參加人在原
審之陳述，暨原判決理由均引用原判決之記載。
三、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨補充論斷如下：
㈠按憲法第143條第3項規定：「土地價值非因施以勞力資本而
增加者，應由國家徵收土地增值稅，歸人民共享之。」旨在
實施土地自然漲價歸公政策（司法院釋字第286號解釋參照
），依平均地權條例第35條規定：「為實施漲價歸公，土地
所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵
收土地增值稅。……」土地稅法第 5 條規定：「（第 1 項
）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，
為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人
。……（第 2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政
府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及
贈與等方式之移轉。」第 28 條規定：「已規定地價之土地
，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增
值稅。……」第 30 條第 1 項第 1 款及第 4 款規定：「
土地所有權移轉……，其申報移轉現值之審核標準，依下列
規定：一、申報人於訂定契約之日起 30 日內申報者，以訂
約日當期之公告土地現值為準。……四、依法院判決移轉登
記者，以申報人向法院起訴日當期之公告土地現值為準。…
…」第 31 條第 1 項規定：「土地漲價總數額之計算，應
自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值
中減除下列各款後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後
，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移
轉之土地，其前次移轉現值。二、土地所有權人為改良土地
已支付之全部費用，包括已繳納之工程受益費、土地重劃費
用及因土地使用變更而無償捐贈一定比率土地作為公共設施
用地者，其捐贈時捐贈土地之公告現值總額。」可知，除依
土地種類及性質之不同，而有法定減免事由外（土地稅法第
28 條但書、第 28 條之 1、第 28 條之 2、第 28 條之 3
、第 30 條之 1、第 39 條、第 39 條之 1、第 39 條之 2
參照），土地所有權移轉時，對於土地價值非因施以勞力資
本而自然漲價之總數額，應由國家課徵土地增值稅。另依土
地稅法第 5 條立法理由所載：「參照現行土地法第 182 條
規定，歸納分為有償移轉，無償移轉，及設定典權 3 類，
俾能對各種移轉方式，均能適用，以免因採列舉方式，而有
難於適用之情形發生，至通常何者為有償移轉，何者為無償
移轉，則另立第 2 項以為例示。」是以土地所有權移轉，
無論係有償或無償移轉，不限於土地稅法第 5 條第 2 項例
示之移轉方式，包括土地所有權主體依法院判決變更之情形
，亦應按土地漲價總數額徵收土地增值稅。
㈡土地稅法第 28 條之 3 規定：「土地為信託財產者，於左
列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、
因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中
受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定
信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與
受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受
託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤
銷，委託人與受託人間。」其所稱信託，依信託法第 1 條
規定，係指委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依
信託本旨，為受益人的利益或為特定之目的，管理或處分信
託財產之關係，因此，信託契約之受託人在法律上為信託財
產之所有人，其就信託財產所為之一切處分行為完全有效，
倘其違反信託本旨處分信託財產，僅對委託人或受益人負債
務不履行之契約責任，倘信託財產為土地，於信託關係消滅
時，依土地登記規則第 128 條規定，應由信託法第 65 條
規定之權利人（享有全部信託利益之受益人、委託人或其繼
承人）會同受託人申請塗銷信託或信託歸屬登記，而非移轉
登記。至所稱借名登記，係指當事人約定一方將自己之財產
以他方（即出名人）名義登記，而仍由借名人自己管理、使
用、處分該財產之契約，出名人就借名之財產並無處分權，
倘係土地借名登記，契約終止時，借名人得類推適用民法第
541 條第 2 項規定，或適用民法第 179 條規定，請求出名
人將其為借名人取得之土地所有權移轉登記於己，如經法院
判決確定，依土地登記規則第 27 條第 4 款規定，係由權
利人或登記名義人申請移轉登記，二者本質上有所不同，自
無從適用，且基於租稅法律主義，立法者既未將借名登記納
為不課徵土地增值稅之事由，即無法律漏洞，而須類推適用
土地稅法第 28 條之 3 規定，不課徵土地增值稅。
㈢依平均地權條例第 42 條第 4 項規定：「經重劃之土地，
於重劃後第 1 次移轉時，其土地增值稅減徵百分之 40。」
第 62 條規定：「市地重劃後，重行分配與原土地所有權人
之土地，自分配結果確定之日起，視為其原有之土地。……
」因重劃土地自分配結果公告確定之日起，原所有權人重行
分配所得土地，既視為其原有之土地，則於重劃土地之分配
結果公告確定後，即發生土地所有權移轉之事實，並應課徵
土地增值稅，是內政部於 93 年 3 月 24 日以台內地字第
0930060625 號令（下稱內政部 93 年令）修正發布「平均
地權條例第 42 條第 4 項補充規定」（下稱補充規定）第
2 點規定：「本法條第 4 項所稱重劃後第 1 次移轉，係指
重劃土地分配結果公告確定日以後之第 1 次移轉。」係就
平均地權條例第 42 條第 4 項規定所稱「重劃後第 1 次移
轉」所為之解釋性行政規則，核與上開規定之規範文義與目
的相符，自得適用。而行為時土地稅法第 39 條第 4 項規
定：「經重劃之土地，於重劃後第 1 次移轉時，其土地增
值稅減徵 40 ％。」（ 110 年 6 月 23 日移列同法第 39
條之 1 第 1 項），與平均地權條例第 42 條第 4 項規範
文義與目的相同，被上訴人自得援引上述補充規定判斷是否
符合行為時土地稅法第 39 條第 4 項所稱「重劃後第 1 次
移轉」。至市地重劃實施辦法第 3 條之 1 所規定「重劃完
成之日」係用以規範主管機關依同法第 55 條規定應於 1
年內完成重劃區帳務結算公告之基準日，同法第 35 條、第
42 條第 1 項及第 51 條則分別規定重劃分配結果公告程序
、辦理地籍測量以及土地交接事宜，經核均與土地所有權移
轉無涉。上訴意旨主張依市地重劃實施辦法第 3 條之 1、
第 35 條、第 42 條第 1 項及第 51 條規定，重劃土地分
配結果公告確定後，仍需待地籍測量、土地登記及接管後，
土地所有權人始得占有、使用收益該土地，土地稅法第 39
條第 4 項規定之「重劃後第 1 次移轉」應以重劃完成日即
100 年 1 月 24 日為準，內政部 93 年令係限縮土地稅法
第 39 條第 4 項規定之適用範圍云云，並非可採。
㈣依土地稅法第 31 條第 1 項規定，規定地價後，曾經移轉
之土地，土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉時
，經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值後之餘額為
漲價總數額，如土地所有權人為改良土地而支付重劃費用，
因土地之增值係屬改良增值，非自然增值，為鼓勵土地所有
權人參與重劃以改良土地，同法第 31 條第 1 項第 2 款乃
規定土地漲價總數額應減去全部重劃費用，故上開減除重劃
費用之規定，僅於提供土地參與重劃及負擔重劃費用的土地
所有權人始得適用，其後繼受取得土地所有權之人，既無以
自身所有土地參與重劃及負擔重劃費用事實，其再將土地所
有權移轉他人時，自無從依上開規定減免稅捐。
㈤本件系爭土地於重劃前係由橡園公司於 95 年 1 月 25 日
以買賣名義登記為所有權人，其後，重劃土地分配結果於
98 年 4 月 8 日公告確定，並於同年 12 月 23 日辦竣土
地登記。嗣上訴人主張其與橡園公司為借名登記法律關係，
於 99 年 11 月 3 日向法院提起民事訴訟，請求橡園公司
將系爭土地所有權移轉登記予上訴人，經系爭民事判決橡園
公司應將系爭土地所有權移轉登記予上訴人確定後，上訴人
於 102 年 10 月 2 日申請依系爭民事判決確定內容申報土
地移轉現值，並申請適用土地稅法第 31 條第 1 項第 2 款
及第 39 條第 4 項規定，減徵 40 ％土地增值稅，以及自
申報移轉現值中減除土地重劃費用，被上訴人遂以上訴人向
法院起訴日當期的土地公告現值作為申報移轉現值，再將橡
園公司 95 年 1 月 25 日取得系爭土地時的公告現值按物
價指數調整，計為「按物價指數調整後的原地價總額」，並
減除土地所有權人為改良土地已支付之重劃費用，據以核定
前移轉之土地增值稅。上訴人於 102 年 11 月 23 日依系
爭民事判決登記為系爭土地所有權人後，再於 108 年 6 月
10 日訂約出售系爭土地予林志銘等 6 人，並於 108 年 6
月 11 日向被上訴人申報土地增值稅，被上訴人乃作成原處
分等情，為原審依法確定之事實，核與卷內證據相符。原判
決據此論明：前移轉並無土地稅法第 28 條之 3 之適用或
類推適用，且為重劃後第 1 次移轉，後移轉係重劃後第 2
次移轉，故不適用行為時土地稅法第 39 條第 4 項規定減
徵土地增值稅百分之 40，且系爭土地於前移轉核定土地增
值稅時，已依土地稅法第 31 條第 1 項第 2 款規定扣除重
劃費用，縱前移轉扣減重劃費用結果，系爭土地漲價總數額
為負數，亦無從保留予後手於後移轉扣減等語，依上開說明
，並無違誤。上訴意旨主張前移轉並非土地稅法第 28 條土
地增值稅所欲課徵之客體，原判決認前移轉仍有土地稅法第
28 條之適用，已違反納稅者權利保護法第 7 條第 1 項及
第 2 項實質課稅原則；上訴人與橡園公司間就系爭土地成
立借名登記契約，應定性為信託契約，縱非信託契約，二者
皆屬形式上移轉，原判決認前移轉並無土地稅法第 28 條之
3 之適用或類推適用，有判決不適用法規之違誤云云，無非
執其個人主觀見解，指摘原判決違背法令，並非可採。
㈥依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第 36 條第 2 項規
定：「土地登記辦竣，且重劃區工程經各該工程主管機關接
管後，直轄市或縣（市）主管機關應通知重劃會依下列規定
按宗計算每一土地所有權人重劃負擔總費用數額，列冊送請
審核後，發給市地重劃負擔總費用證明書：一、公共設施用
地，以土地所有權人實際負擔之公共設施用地，按重劃土地
分配結果公告期滿時之當期公告土地現值計算。二、工程費
用、重劃費用及貸款利息，以送經該管直轄市或縣（市）主
管機關核定之計算負擔總計表所列費用為準。」可知，重劃
費用係由重劃區內之土地所有權人負擔。本件系爭土地係於
98 年 4 月 8 日公告確定重劃土地分配結果，並於同年 12
月 23 日登記所有權人為橡園公司（原處分卷第 98 頁），
故系爭土地之重劃費用收據係由主管機關於 99 年 2 月 9
日發給土地所有權人橡園公司（原處分卷第 94 頁），上訴
人則於 102 年 11 月 23 日始依系爭民事判決移轉登記為
系爭土地所有權人，足見提供土地參與重劃及負擔重劃費用
之土地所有權人為橡園公司，上訴人雖因終止借名契約而自
橡園公司繼受取得系爭土地，其既無以自身所有土地參與重
劃及負擔重劃費用事實，縱其於前移轉後再將土地所有權移
轉他人，依前開說明，亦不得依土地稅法第 31 條第 1 項
第 2 款規定減除重劃費用於前移轉扣減後之餘額。上訴意
旨主張上訴人於系爭土地登記於橡園公司名下時即已支出相
關重劃費用，系爭土地所有權移轉登記予上訴人後，土地公
告現值才調整增值，則上訴人先行投入之成本費用與增值利
益間具有因果關係，於前移轉既未能扣除重劃費用，基於客
觀淨所得原則，應於後移轉計算土地漲價總數額時列為減項
，始符合土地稅法第 31 條第 1 項第 2 款之立法本旨及實
質課稅與量能課稅原則云云，亦不足採。
㈦本件前移轉係依系爭民事判決辦理登記，為無償移轉，依土
地稅法第 5 條第 1 項第 2 款規定，應以取得所有權之人
即上訴人為納稅義務人，上訴人就前移轉於 102 年 10 月
2 日申報系爭土地移轉現值，並申請適用土地稅法第 31 條
第 1 項第 2 款及第 39 條第 4 項規定，被上訴人誤以橡
園公司為納稅義務人作成前移轉土地增值稅之核課處分，嗣
上訴人於 108 年 6 月 11 日申報後移轉之土地移轉現值時
，被上訴人乃以 108 年 8 月 23 日新北稅莊四字第
1084808510 號函及第 10848085101 號函（下合稱 108 年
8 月 23 日函）註銷原核定予橡園公司之土地增值稅免稅證
明書，改以上訴人為納稅義務人，核發更正後土地增值稅免
稅證明書予上訴人，並通知橡園公司，且上訴人及橡園公司
就 108 年 8 月 23 日函並未提起行政救濟等情，為原審依
法確定之事實，核與卷內證據相符，則不問 108 年 8 月
23 日函是否符合行政程序法第 101 條規定，108 年 8 月
23 日函仍屬有效之行政處分，且上開處分之適法性，對於
後移轉是否為「重劃後第 1 次移轉」之認定亦不生影響，
原判決據此而認上訴人主張被上訴人就前移轉所為核課處分
，應自 102 年 10 月 2 日申報移轉現值收件日起算核課期
間至 107 年 10 月 1 日屆滿，被上訴人遲至 108 年 8 月
23 日始以上訴人為納稅義務人作成核課處分，已逾核課期
間而違法，後移轉為重劃後第 1 次移轉，並非可採等語，
並無違誤。上訴意旨主張被上訴人對前移轉之土地增值稅請
求權已逾越核課期間，依稅捐稽徵法第 21 條第 2 項規定
應不得再補稅，則被上訴人就前移轉所為之免稅證明書應屬
違法之核課處分，原審未審酌被上訴人就前移轉所為之核課
處分違法情形云云，指摘原判決有不備理由、違反稅捐稽徵
法第 21 條第 1 項及第 2 項規定之違背法令，均非可採。
㈧原判決就上訴人於原審主張系爭土地 99 年公告土地現值之
估價基準日為 98 年 9 月 1 日，而○○縣○○鄉○○○自
辦市地重劃（下稱系爭重劃）係於 100 年 1 月 24 日始重
劃完成，因估價基準日先於重劃完成日，顯然 99 年公告土
地現值未將土地重劃影響納入考量，而有低估乙節，已依輔
助參加人所提出之改制前○○縣地價及標準地價評議委員會
98 年第 5 次會議紀錄、99 年與 100 年公告土地現值評議
（參考）表、○○縣○○鄉鎮市 99 年與 98 年、100 年與
99 年擬評現值波動原因表、宗地地價計算清冊及新北市新
莊地政事務所 111 年 2 月 16 日新北莊地價字第
1116042157 號函，據以論明重劃因素已於系爭土地 99 年
公告土地現值估價作業納入考量，故上訴人之上開主張並不
可採，則被上訴人依系爭土地 99 年公告土地現值計算土地
增值稅，自無違誤，亦無判決不備理由之情事。至原判決關
於系爭土地因系爭重劃之增值是否於系爭土地 99 年公告土
地現值完全反映之贅論，不論當否，核與判決結論不生影響
，亦不生判決理由之矛盾。上訴意旨主張原判決肯認系爭土
地 99 年公告現值並無低估，又認為被上訴人辦理系爭土地
99 年公告現值查估作業時，重劃作業尚未完成，重劃後的
成果無法即時、完全反映於估價作業中，其理由互相矛盾，
亦未說明土地重劃所創造之增值大於或等於重劃成本，即認
系爭土地之重劃具有效益，有判決不備理由之違誤，均無可
取。
㈨綜上所述，原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，上訴
意旨仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由
，應予駁回。
四、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第 255 條第
1 項、第 98 條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 114 年 11 月 5 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 胡 方 新
法官 梁 哲 瑋
法官 張 國 勳
法官 林 麗 真
法官 林 欣 蓉
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 114 年 11 月 5 日
書記官 張 玉 純
資料來源：
司法院
最高行政法院裁判書彙編（114年1月至12月）