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臺北市政府 96.06.14. 府訴字第09670068100號訴願決定書
訴 願 人：○○○
訴 願 人：○○○
訴 願 人：○○○
訴 願 代 理 人：○○○會計師
原 處 分 機 關：臺北市稅捐稽徵處
訴願人等3人因94年地價稅事件，不服原處分機關96年1月16日北市稽
法乙字第09530233200號復查決定，提起訴願，本府依法決定如下：
主 文
訴願駁回。
事 實
緣被繼承人○○○原所有本市士林區○○段○○小段○○、○○地號
、○○段○○小段○○地號、○○段○○小段○○地號、○○段○○小段
○○地號、○○段○○小段○○地號、○○段○○小段○○地號、○○段
○○小段○○地號等8筆土地，○○○於93年8月25日死亡後，經原處分機
關士林分處查得○○○之繼承人係訴願人等3人及案外人○○○共4人，該
分處乃核定○○○之繼承人即訴願人等3人及案外人○○○應繳納系爭8筆
土地94年地價稅計新臺幣88,6 86元。訴願人等3人嗣以案外人○○○業拋
棄繼承及訴願人等 3人業聲請限定繼承為由，向原處分機關士林分處申請
更正納稅義務人名義，經該分處以 95年9月1日北市稽士林甲字第0956103
8800號函更正以「○○○繼承人○○○ ○○○ ○○○」為系爭 8筆土地
納稅義務人課徵94年地價稅。訴願人等 3人不服，申請複查，經原處分機
關以96年1月16日北市稽法乙字第09530233200號複查決定：「複查駁回。
」訴願人等3人仍不服，於96年2月14日經由原處分機關向本府聲明訴願，
3月 9日補具訴願理由書，4月10日補充訴願理由，並據原處分機關檢卷答
辯到府。
理 由
一、按土地稅法第 3條第1項第1款規定：「地價稅......之納稅義務人如
左：一、土地所有權人。」第15條第1項規定：「地價稅按每1土地所
有權人在每 1直轄市或縣（市）轄區內之地價總額計徵之。」第16條
第1項前段規定：「地價稅基本稅率為千分之十。」第 40條規定：「
地價稅由直轄市或縣（市）主管稽徵機關按照地政機關編送之地價歸
戶冊及地籍異動通知資料核定，每年徵收 1次......其開徵日期，由
省（市）政府定之。」
稅捐稽徵法第 6條規定：「稅捐之徵收，優先於普通債權。土地增值
稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權及抵押權。經法院或行
政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應
於拍定或承受 5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核
課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣
繳。」
民法第 759條規定：「因繼承、強制執行、公用徵收或法院之判決，
於登記前已取得不動產物權者，非經登記，不得處分其物權。」第11
48條規定：「繼承人自繼承開始時，除本法另有規定外，承受被繼承
人財產上之一切權利、義務。但權利、義務專屬於被繼承人本身者，
不在此限。」第1151條規定：「繼承人有數人時，在分割遺產前，各
繼承人對於遺產全部為公同共有。」第1154條規定：「繼承人得限定
以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務。繼承人有數人，其中一
人主張為前項限定之繼承時，其他繼承人視為同為限定之繼承。為限
定之繼承者，其對於被繼承人之權利、義務，不因繼承而消滅。」
司法院96年 1月23日院臺廳民二字第0960001964號函：「......說明
：......二、該修正條文雖增訂有地價稅、房屋稅之徵收應優先於一
切債權及抵押權之規定，然該修正條文既未明定其有溯及適用之明文
，則本諸法律不溯既往原則，本次修正所增訂有關地價稅、房屋稅之
徵收應優先於ㄧ切債權及抵押權之規定，應僅就該拍賣標的物於96年
1 月12日修正規定生效後所發生之地價稅、房屋稅始有其適用。....
..」
內政部臺46內政字第122934號函釋：「茲函准司法行政部46臺函民49
54號函節開：『按納稅為人民之義務，憲法第19條定有明文。再因繼
承、強制執行、公用徵收、法院判決等取得物權，則因權利取得係原
始取得不須登記即發生取得效力；惟因此等關係取得物權之人如欲處
分其物權時，仍非於登記之後不得為之，此證之民法第 759條之規定
自明。茲准來函迭述，係指繼承人延不遵辦繼承登記無法制裁及欠稅
移送法院，又以原所有權人業已死亡不予受理云云，是則繼承人自繼
承業已取得財產，納稅又係履行義務而非處分財產，雖抗不登記，未
始不可命其履行納稅義務。稅務機關如以繼承人為課徵對像，亦不發
生不受理問題』解釋到部。」
財政部66年10月4日臺財稅第36740號函釋：「主旨：繼承土地，在未
辦妥分割及繼承登記前，可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有
土地管理人發單課徵地價稅。說明：二、查因繼承而取得物權者，無
須登記即發生取得效力，已為民法第 759條所規定。從而繼承人因繼
承而取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼承人
有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有，民法
第1151條亦定有明文。本案○○○等 9人繼承土地，在未辦妥分割及
繼承登記前，自可依土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理
人發單課徵地價稅。」
二、本件訴願及補充理由略以：
按民法第 1154條第1項、第1156條第1項、第1157條第1項及第1159條
所明定限定繼承之法律效力及遺產之清算程序，訴願人等 3人為限定
繼承後，僅以因繼承所得之遺產，負償還被繼承人債務之責任即可，
不必以自己之「固有財產」清償，訴願人等 3人僅負以遺產為限度之
物的「有限」責任。本件限定繼承遺產土地之地價稅捐，需依法定遺
產清算程序，於被繼承人生前之債務受償後，訴願人等 3人始得繼承
剩餘之遺產標的，並就實際繼承之土地遺產擔負後續地價稅捐之繳納
義務。且系爭土地於被繼承人生前即由法院查封拍賣中，限定繼承有
無剩餘財產未臻明確，目前訴願人等 3人仍未繼承取得被繼承人所遺
系爭土地，且原處分機關就系爭地價稅捐既已向法院為債權登記參與
分配，自應暫緩向訴願人等3人發單，否則將致生訴願人等3人以自己
之財產償還系爭地價稅稅捐，與民法所規定限定繼承僅負以遺產為限
度之物的「有限」責任不符。按96年1月10日修正後稅捐稽徵法第6條
規定，系爭地價稅捐已受確切保障，當足以受償。如經法院之查封拍
賣或遺產清算程序已無剩餘財產可供繼承，則訴願人自無須就系爭地
價稅負繳納義務，如經法院之遺產清算程序後，尚有賸餘財產可供繼
承，系爭地價稅依稅捐稽徵法第 6條規定當以為受償，亦無應納未納
之地價稅捐。原處分機關對系爭地價稅捐債權受有完整之保障下，應
由系爭土地強制執行受償分配，並暫緩向訴願人等 3人發單。
三、卷查本市士林區○○段○○小段○○、○○地號、○○段○○小段○
○地號、○○段○○小段○○地號、○○段○○小段○○地號、○○
段○○小段○○地號、○○段○○小段○○地號、○○段○○小段○
○地號等8筆土地原為○○○所有，○○○於93年8月25日死亡後，其
繼承人迄未辦理系爭 8筆土地所有權繼承登記，嗣原處分機關士林分
處查得○○○之繼承人為訴願人等 3人及案外人○○○，惟○○○業
拋棄繼承及訴願人等3人業聲請限定繼承，此有系爭 8筆土地土地所
有權部查詢畫面、○○○遺產清冊、臺灣士林地方法院家事法庭93年
11月1日士院儀家親93年度繼字第639號函及臺灣士林地方法院 93年1
1月29日93年度繼字第715號民事裁定等影本附卷可稽，亦為訴願人等
3人所不爭執。經查訴願人等3人經聲明限定繼承後，雖未辦理系爭 8
筆土地之繼承登記，惟按首揭民法第 759條、第1148條、第1151條及
第1154條等規定訴願人等3人業以公同共有之關係取得系爭土地之所
有權，則原處分機關依土地稅法第 3條第 1項第1款規定，以系爭土
地之所有權人即訴願人等3人為納稅義務人，課徵系爭8筆土地94年地
價稅，自屬有據。
四、至於訴願人等 3人主張本件限定繼承遺產土地之地價稅捐，需依法定
遺產清算程序，於被繼承人生前之債務受償後，訴願人等 3人始得繼
承剩餘之遺產標的，並就實際繼承之土地遺產擔負後續地價稅捐之繳
納義務，目前訴願人等 3人仍未繼承取得被繼承人所遺系爭土地等節
。經查訴願人等 3人業依民法第1156條規定開具遺產清冊呈報臺灣士
林地方法院，聲請限定繼承，依民法第 1154條第1項規定所謂限定繼
承，乃繼承人限定以因繼承所得之遺產，償還被繼承人之債務，亦即
限定繼承之繼承人仍繼承被繼承人之全部權利義務，惟僅以繼承所得
之遺產為限，償還被繼承人之債務。故訴願人等 3人於被繼承人○○
○死亡時，即依民法第 759條、第1148條、第1151條及第1154條等規
定以公同共有之關係取得系爭8筆土地之所有權，並依土地稅法第3條
第1項第 1款規定為系爭8筆土地94年地價稅之納稅義務人，亦即系爭
土地 94年地價稅之納稅義務人即為訴願人等3人，是以既非如訴願人
等3人所稱仍未繼承取得系爭8筆土地，亦非係以渠等之固有財產清償
被繼承人生前之公法稅捐債務，訴願主張，顯係誤解法令，委難憑採
。另關於訴願人等 3人主張依96年1月10日修正之稅捐稽徵法第6條規
定，系爭地價稅捐已受確切保障，當足以受償，原處分機關應暫緩向
訴願人等 3人發單課徵乙節。經查96年1月10修正之稅捐稽徵法第6條
第 2項雖規定土地增值稅、地價稅、房屋稅之徵收，優先於一切債權
及抵押權。惟依首揭司法院 96年1月23日院臺廳民二字第0960001964
號函業明釋，前開規定僅就該拍賣標的物於 96年1月12日修正規定生
效後所發生之地價稅、房屋稅始有其適用，是系爭 8筆土地之94年地
價稅雖經原處分機關士林分處於 95年7月12日申報參與分配，惟尚不
及於適用前開新修正之稅捐稽徵法第6條第2項規定，是系爭稅款可否
獲得分配，仍未確定，並非如訴願人等 3人主張系爭稅捐業受確切保
障當足清償，訴願主張，恐有誤解，不足採據。從而，原處分機關士
林分處向訴願人等3人課徵系爭8筆土地94年地價稅，原處分機關複查
決定駁回複查之申請，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合，應予維
持。
五、綜上論結，本件訴願為無理由，爰依訴願法第 79條第1項之規定，決
定如主文。
訴願審議委員會主任委員 張明珠
副主任委員 王曼萍
委員 陳 敏
委員 陳淑芳
委員 陳石獅
委員 陳媛英
委員 紀聰吉
委員 林明昕
委員 戴東麗
委員 蘇嘉瑞
委員 李元德
中 華 民 國 96 年 6 月 14 日
市長 郝龍斌
訴願審議委員會主任委員 張明珠 決行
如對本決定不服者，得於本決定書送達之次日起 2個月內，向臺北高
等行政法院提起行政訴訟，並抄副本送本府。
（臺北高等行政法院地址：臺北市大安區和平東路3段1巷1號）
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